個人所得費用扣除標準的人權考量

劉暢

〔摘要〕 個人所得費用扣除標準的人權依據包括：財產權是所得稅之正當性依據，生存發展權是所得稅之合理性依據，平等權是所得稅之正義性依據。我國現行個人所得費用扣除標準在人權保障方面存在一定不足，這主要體現在：納稅人財產權的保護邊界模糊不清，對納稅人及其家庭的生存發展權保護不夠充分，稅負分配公平性彰顯不夠。人權視野下完善個人所得費用扣除標準，應構建以家庭為納稅單位的“綜合與分類相結合”稅制，實現稅收實質正義；分項扣除成本費用，合理確認納稅人財產權；差別化扣除生計費用，充分保障納稅人及家庭的生存權。

〔關鍵詞〕 個人所得稅，費用扣除，財產權，生存權，平等權

〔中圖分類號〕D922.29 〔文獻標識碼〕A 〔文章編號〕1004-4175（2013）06-0121-05

個人所得稅法是最富人性的稅法，既能適應國家財政需求，又能體現納稅人公平負擔能力，能發揮公平效應。通過斟酌、考量個人的所得、財產、消費與需求狀態以確認個人的負擔能力，并僅以此征稅，是個人所得稅法保障納稅人人權，實現負擔正義的深刻體現。我國現行法律采用分類計征模式與無差別的費用扣除制度，因無法真實反映納稅人負擔能力而導致稅收公平功能弱化。“十二五”規劃再次明確要求個人所得稅改革應以發揮收入分配調節功能為目標，這意味著體現人權價值與理念的所得費用扣除標準改革已刻不容緩。為此，從人權維度中的財產權、生存權、平等權對我國所得費用扣除標準進行考察，對于讓所得稅扣除標準更具正義性具有重要意義。

一、個人所得費用扣除標準的人權依據

個人所得稅法在所得費用扣除標準設計上應嚴格遵循憲法保護人權的軌跡指引，以保障納稅人基本人權為指針，彰顯稅收正義的核心價值。進一步講，我國個人所得稅法應以人權理念為改革的共識基礎，所得費用扣除標準應受到人權理念的拘束，受限于分配正義理念所派生的評價尺度。

（一）財產權：個人所得費用扣除標準的正當性依據。財產權是市場經濟和民主法治的基石。憲法所保障的財產權，是財產自由權，其功能是供公民自由使用、收益、處分，進而實現公民的個人自由、人格發展與尊嚴維護。尊重公民私有財產實質上是對“人之所以成為人”的基本人權的物質基礎的尊重，法律規定私有財產不可通過公權力隨意侵占與剝奪正是尊重人權的體現，也是現代法治社會的一個重要標準 〔1 〕。賦稅是國家對私人財產的正當、初次的索取，是在邏輯上首先尊重私人財產權利之后，從屬于公民的私人財產中索取一部分轉為國家所有。要確保賦稅的正當性，個人所得稅的應稅所得必須扣除必要成本費用，而不能侵害財產本體 〔2 〕。個人所得應為財產孳息，只在公民所得部分產生。由于財產權在國家之先且受憲法保護，出于維持資本、涵養稅源的考慮，所得稅的衡量標準非所有權的長期持有或固定歸屬，僅以所有權變動時的增益、收益為納稅人的擔負限度。因轉移所有權或勞務給付而產生對價，是所得稅介入的最佳時機。國家借助所得稅分享的僅為財產的收益部分，公民仍然享有財產權之自由占有、使用、收益、處分的權利，所有權本體并未受到任何沖擊。就所得課稅，既是公民仰仗國家公共服務所應付的經濟代價，也是稅收堅持對人民自由權利最少損害原則的深刻體現。

立法者選取所得作為賦稅負擔能力指針時，應遵循財產權保護的邏輯，利用必要成本費用的扣除手段來保障財產本體免于個人所得稅征收。對于所得課稅，不得過度并不應超出期待可能性，因此，立法上有必要將所得類型化，描繪出較為具體的界限與輪廓，為國家征稅權劃定紅線。通常來看，根據所得最終來源不同，分為勞動所得、資本所得以及資本和勞動共同所得三大類。不同所得的成本費用不同，要保護本體財產不受侵犯，必須差別化扣除不同來源的必要成本費用，以確保所計算出的增量財產真實可靠。因此，個人所得費用扣除標準應保持所得來源，供私人享用，而財產收益部分也應首要保障私人謀取，國家參與分配的收益部分不得損害私有財產的本源，也不應占據整個收益的主要部分。

（二）生存發展權：個人所得費用扣除標準的合理性依據。生存權和發展權是指公民的生命安全獲得保障，享有獲得必要的生存條件以及改善、提高生活水平的權利。這是首要人權，是人權概念的核心內容 〔3 〕。作為憲法基本理念，保障生存發展權對稅法體系的構建有直接約束力。

個人所得首先應滿足個人生活需求及其所負擔的扶養義務，國家借助所得稅法而課以公民的社會義務，只有在公民最低生活水準之上才具有合理性。換言之，對所得課稅不得侵犯公民的生存權和發展權，在公民的財產收益得以滿足保障生命、發展人格以及維護尊嚴之外仍有剩余的，方可承擔所得納稅義務。有鑒于此，在個人所得費用扣除制度的設計上，具有維持生計性質的所得應成為課稅禁區，即個人所得納稅的衡量標準必須扣除諸如基本生活費用、健康費用等保障生存的必要費用。此外，生存保障的對象并非僅為納稅人本人，基于法律和道義的價值拘束，納稅人必須以其所得維持家庭生活，包括配偶、子女以及其他扶養親屬的生存發展之福利。公民雖負有繳納稅款、增加社會財富的義務，但其對家庭生活安排的自我負責義務更具優先性。國家公權力應盡力促成公民自我實現人權，保障公民擁有自身及家庭在實體和精神上所需的物質條件，征稅以增進社會福利的價值導向在納稅人及其家庭生存權得以成就時，只能退居其后。

（三）平等權：個人所得費用扣除標準的正義性依據。國家為增進社會所必需的公共利益而犧牲公民部分財產權，除具有正當性、合理性外，還應具有平等性，即依照公民納稅負擔能力，平等分擔公共支出。量能課稅原則作為稅收正義的法律體現，不僅指引所得稅法的價值目標和價值標準，而且還內化為所得稅法的具體原則與制度。憲法上的稅收正義表現為公民與公民之間法律地位的平等以及稅收權利義務的平等對待和納稅義務的合理分擔 〔4 〕。無論是量能課稅原則對于凈所得的恪守，還是最低生活費不課稅思想對量能課稅原則的充實，所得稅法對公平原則的貫徹與量能課稅原則的執行程度緊密相關。只有平等地犧牲財產權，即稅后保留給私人自由使用的財產部分是平等的，公民才有理由相信與其負擔能力相同的其他人承擔相同稅負，市場中的競爭對手也支付相同成本。

量能課稅原則并非要求公民納稅的絕對均質化，其所主張的平等，是對納稅人實際生活中各種差異的尊重，是“同樣情況相同對待和不同情況差別對待”的實質平等。公民的賦稅負擔，應分別按照其經濟負擔能力，同樣經濟狀況的人負擔同等的賦稅，不同經濟狀況的人負擔不同等的賦稅。進一步看，如何判斷稅收負擔能力的大小，在觀念上和技術上均依賴于具體的費用扣除標準。費用扣除公平與否，直接關系到公民稅收負擔能力的測評是否公平，在此基礎上確認的納稅數額是否平等。由于各類所得的來源不同，導致成本費用存在差異，因此扣除成本費用時應當區別對待。另一方面，納稅人的生計費用應視為同一水平，采用一致標準，納稅人不因其所得來源多元化而享受選擇性承認以得到更多扣除額。

二、現行個人所得費用扣除標準人權保障方面的不足

從現行個人所得稅法規定的費用扣除標準（見表1）看，對納稅人的財產權、生存權、平等權保障存在一定不足。

（一）納稅人財產權的保護邊界模糊不清。分類征收模式下的費用扣除能夠比較全面地考慮納稅人的必要成本和費用，但是我國現行法律中不同來源所得的扣除標準相互混淆，財產本體是否得以明確量化讓人生疑。勞務報酬所得、稿酬所得、特許經營權使用費所得、財產租賃所得等幾類不同來源的所得，成本費用差異明顯，卻適用相同的扣除方法和標準。例如，根據現行法律規定，勞務報酬所得以“每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用”進行扣除，該項目扣除的性質及依據并不清晰。納稅人在取得勞動報酬的過程中不僅會發生有形物資資料的損耗，還會發生納稅人本身勞動力的損耗，計算成本費用時均應將上述因素考慮在內。然而，現行扣除額是否屬于成本費用，其計算公式的經濟學依據何在，其計算結果能否真實反映納稅能力等問題均無法找到準確答案。財產租賃所得產生的成本包括相關的修繕費用、財產自然損耗的費用、納稅人在出租財產過程中繳納的稅金等，其成本費用扣除的設計本不應與真實偏離太遠，但現行規定卻將其與勞務報酬所得進行完全一致的扣除。另一方面，同屬于資本所得的特許權使用費所得與財產轉讓所得，在費用扣除上又采用不同標準與做法，這使得真實財產本體的界定更加困難。由此可見，目前這種機械、簡單的扣除方式與標準，不能準確劃分納稅人財產權的邊界，難以真實衡量納稅人的稅收負擔，無法體現稅收公平的目標。

（二）對納稅人及其家庭的生存發展權保護不夠充分。目前個稅法就每項收入僅做一次費用扣除的方法，沒有考慮納稅人生活基本費用、健康費用等保障生存的必要費用，根本無法全面反映納稅人的總體支出情況，稅法協助納稅人實現自我的基本功能受到嚴重質疑。擁有相同收入的納稅人，處境不同意味著納稅能力不同。例如，年凈所得均為12萬人民幣的兩位納稅人，一人系單身，沒有其他家庭負擔，另一人已成家，妻子無收入來源且需撫養一名未成年子女。若該二人因為凈所得相同而負擔相同稅額，明顯忽略了納稅人的生存保障問題，當然更沒有考慮到納稅人所必須撫養、扶養和贍養的其他個人的生存所需，很難基本反映納稅人的生活處境和家庭負擔。我國目前工資薪金所得費用扣除標準是依據城鎮居民人均消費性支出作為基本的考量標準，但是城鎮居民人均消費性支出所參考的統計制表僅僅限于日常的生活消費開支，教育、醫療、住房等家庭重大支出項目并未計算在內，無法綜合、全面地反映納稅人所必需的全部生存開支。

（三）稅負分配公平性彰顯不夠。我國個人所得稅實行分類計征的模式為具有某種優勢的納稅人提供了深厚的逃稅土壤，在實現稅負分配公平功能方面存在制度缺陷，納稅人的平等權遭到侵害。納稅人在現行分類費用扣除制度下受到不同來源所得區別扣除的對待，但這樣的差別扣除與納稅人平等權之間不存在邏輯聯系。相反，按照現有規定，等量收入水平下，所得來源多元化的納稅人比所得來源單一的可以獲得更多的扣除額，承擔更輕的稅收負擔。以年凈所得12萬的納稅人為例，假設該納稅人的收入均來自工資薪金所得，每月收入10000元，則一年可扣除費用為3500元×12月=42000元；假設該納稅人的年收入構成為每月工資收入5000元、稿酬每月一次5000元，則一年可扣除費用為3500元×12月=42000元，以及 1000元×12月=12000元，總計54000元；再假設年收入構成為每月工資收入8000元、稿酬每年一次24000元，則一年可扣除費用為3500元×12月=42000元，以及24000×20%=4800元。如此一來，第一種情況的納稅人應納稅所得額為78000元，第二種情況應納稅所得額為66000元，第三種情況則為73200元。等量收入的納稅人因所得來源構成的差異而稅收負擔不同，這不僅違背個稅公平原則，也為納稅人轉移所得來源、改變勞務關系等提供了避稅空間，勢必影響到納稅人當期在不同來源間配置收入的選擇，從而有損于靜態經濟效率。

三、人權視野下個人所得費用扣除標準的完善思路

由上可見，要充分發揮個人所得稅法的收入分配調節功能，應消除費用扣除標準在人權保障方面的缺陷與風險，在綜合保護納稅人財產權、生存權及發展權的基礎上，實現更高層次的稅收公平。

（一）構建以家庭為納稅單位的“綜合與分類相結合”稅制，實現稅收實質正義。首先，納稅單位的選擇是關系個人所得費用扣除能否公平體現納稅能力的重要方面。家庭是社會最基本的經濟單位，家庭計稅是同等收入的家庭之間、家庭與個人之間承擔相同稅收負擔的重要途徑。撫養、扶養、贍養、教育、醫療、住房等生計支出項目，都是以家庭為財產單位共同承擔，而家庭中只有夫妻具有最緊密的財產關系，從目前我國稅收征管條件和成本來看，夫妻聯合申報是比較可行且公平的。

其次，我國“綜合與分類相結合”的個稅改革方向是多樣化差別費用扣除項目的重要基礎。在現有所得分類的基礎上，綜合權衡公平與效率、稅負的均衡性以及征管成本等各方面因素后，建議將具有較強連續性、經常性且容易計算實際成本費用的勞動所得和經營所得納入綜合計征的范圍，在分項扣除成本費用后，按年度綜合所得總額進行生計費用的統一扣除。資本類所得、偶然所得等暫不納入綜合計征項目，考慮到其交易成本較低，可忽略扣除成本費用，僅做生計費用扣除。從平等權視角審視，要實現稅收領域的實質平等，在成本費用扣除方面，應進行分項分次扣除，注重差異性；在生計費用扣除方面，基礎扣除標準的確定應全國統一適用，以防止產生逃稅及人才不正常流動等弊端，另一方面，則應正視納稅人在現實生活中的各種差異，通過個性化的生計扣除準確反映其生存費用（見表2）。

（二）分項扣除成本費用，合理確認納稅人財產權。成本類扣除是與取得應稅收入相配比的交易或經營性費用，這是為了體現個人所得稅按純所得課稅的特點而設置的費用扣除，應當采取據實扣除的原則。具體來講，各項分類所得實行有差別的成本扣除標準：第一類是勞動所得，其中，工資薪金所得系非獨立勞動所得，其成本費用一般由雇傭單位負擔，不予扣除；勞務報酬、稿酬等獨立勞務所得應當扣除因取得報酬而實際且合理支出的成本費用。第二類是生產經營所得，即個體工商戶以及比照征收的個人獨資企業和合伙企業的生產經營所得，收入總額應扣除各項直接支出、銷售費用、管理費用、財務費用、營業外支出以及虧損結轉。第三類是財產所得，包括財產轉讓所得、財產租賃所得和特許權使用費，應據實扣除相應的成本費用。例如財產租賃所得，應扣除相關的稅費、修繕費用等。第四類是股息、紅利、利息等投資所得和偶然性質所得，這類所得的成本費用微乎其微，一般不予扣除。

（三）差別化扣除生計費用，充分保障納稅人及家庭的生存權。費用扣除制度的核心是生計費用的扣除。綜合計征在費用扣除方面的好處就在于實現差別化的費用扣除，根據納稅人的實際負擔情況實現公平的稅負分配。我國對于綜合征收中生計費用的扣除，應當擯棄現行“一刀切”的定額或定率扣除制度，采用基礎扣除和特別扣除相結合的個別扣除法，以反映納稅人的實際情況，體現“以人為本”精神 〔5 〕。

基礎扣除是維持個人基本生計費用的扣除，以個人為單位確定扣除額。基礎扣除包括個人生計扣除和家庭贍養扣除。雖然實際上每個人的內心需求、經濟條件以及社會角色等主客觀因素存在差異，設定一個普遍的最低生計限度較為困難，但是立法技術在一定程度上可以努力量化出基本反映“健康且富有文化性的最低限度生活水準”的生計費用。因此，個人生計扣除應是全國統一的定額標準，以確保納稅人最低生存保障權的實現。家庭贍養扣除中扶養未成年人子女、撫養家庭中無收入來源的成年人、贍養家庭中無生活來源的老年人等生計支出，均可參照個人生計扣除額的標準按人頭計算。此外，一定時期的物價水平、通貨膨脹會導致生計費用出現波動，立法若將生計費用的計算結果靜態化、固定化，則會嚴重扭曲或擠壓納稅人及其家庭的生存空間，故生計扣除標準應與消費指數聯動。

特別扣除是考慮納稅人個人和家庭特殊情況的社會福利性扣除。由于測算基礎扣除范圍時，主要以納稅人的衣、食、行等有限指標為參考，醫療、教育、住房等重大家庭支出項目沒有納入，必然使基礎扣除標準無法綜合、全面地反映人作為人存在所必需的全部生存開支。因此，特別扣除擴大了費用扣除范圍，是對納稅人個體差異的測量，以保障納稅人能夠在基本生存基礎上獲得一定發展的可能。特別扣除屬于特殊支出項目，需要納稅人提供憑證據實扣除，且允許扣除的范圍僅限于法律有明確規定的項目和一定的扣除額度內。

總之，個人所得費用扣除標準的改革目光應聚焦在保護納稅人的本體財產不受稅權侵蝕，納稅人及其家庭的生存發展權得到充分保障以及納稅人在所得稅負擔能力方面享有平等權等三個基本層面，這是我國個人所得稅法踐行實質正義理念的重要方式，也是實現收入分配調節功能的具體路徑。

參考文獻：

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