企業合并財務報表問題研究

桂正超

摘 要 在財務會計工作中，財務報表的合并一直是工作的重點和難點所在，原因在于財務報表合并的理論、處理技術以及方法的復雜多樣性。本文就企業財務報表合并問題，首先介紹并分析了報表合并的制度和背景，繼而從報表合并的范圍、購買法和權益結合法的選擇、商譽攤銷處理方法等的方面解釋了財務報表合并存在的缺陷以及問題，并在此基礎上對我國的相關政策和會計準則提出一些建議。

關鍵詞 財務報表 合并 準則

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

一、企業合并財務報表的編制范圍

1、母公司可以直接擁有被投資單位的半數以上的表決權，此權利也可以是通過子公司獲得，這就說明了母公司也可以控制接受投資的單位，使得這些接受投資單位的財務報表也能夠與其他子公司一樣進行合并

2、母公司擁有一定的被投資單位的表決權，但是如果符合以下條件，如此一來總公司就可以將接受投資的單位控制，那么就更有必要讓這些被投資機構進入母公司的財務報表合并范圍，進行上述操作的條件有以下幾點：母公司可以與接受投資的單位甚至其他的投資公司進行協商，繼而可以在被投資公司有半數及其以上的表決權力；根據公司的規定，有權力決定其財務政策；有權力任免接受投資單位的董事會大多數人員，而且在其被投資公司有超過半數的表決權力。

3、母公司是否可以將被投資機構控制的決定因素是總公司持有的被投資公司的認證股權以及公司債券等類似的表決權力因素。

4、應該進入總公司財務報表合并范疇的包括所自然人，第一，需要進入總歐尼斯財務報表合并范疇的目標投資公司。任何接受總公司控制的子公司都要被納入財務報表的合并范圍，合并范圍的確定要以控制為基礎，考慮到各方面的相關因素，如果公司的財務政策自己決定，將不會因為資金調度不足而妨礙公司對其的控制，要將其納入合并的范圍。第二，財務報表的合并范圍也包括母公司所控制的特殊目的主體，要判斷公司能否控制其的因素包括：母公司為了進行銷售或者融資需要直接或者間接地設立特殊目的主體，總公司擁有其任何子公司的決策權，總公司可以通過合法的協議以合法手段取得目的主體的權力，同樣承擔其中的風險。

5、符合下面所列的條件的被投資機構不需要包括在合并財務報表的范圍之中：宣告停業整頓或者破產的原有子公司，母公司不能夠控制的其他接受投資的公司，以前應用比例合并法的合營公司，必須在用權益法進行核算之后進入財務報表的合并。

二、企業合并財務報表的會計期間和會計政策

首先將總公司合子公司之間的內部往來項目抵消，然后合并總公司和子公司中的個別報表（財產負債、損益），此類的報表足以反映出公司的財務和經營狀況。但是必須在滿足以下前提的基礎上進行財務報表的合并：

1、必須要在統一母公司和子公司所采用的會計期間的基礎上進行財務報表的合并。有時候，母公司與子公司之間的會計期間不一致，這時候就要根據母公司的會計期間將子公司的財務報表進行相應調整，要求其根據母公司的會計期間重新編制財務報表。

2、會計政策指的是母公司進行財務核算的慣用途徑以及會計處理方法，公司要進行會計核算就要首先決定會計政策，這不但會影響到會計核算，還會在一定程度上制約到會計報表。這就表示，母公司和子公司的會計政策就必須相同，例如，折舊方法與收入確認的會計政策就必須在公司之間嚴格統一。

如若遇到母公司與子公司的會計政策相異的情況，子公司的財務報表編制應該進行調整，與母公司保持會計政策一致，若是子公司的會計及政策和母公司的差別不太大，可以直接在合并過程中使用子公司提供的報表，必要的事務要在報表中附注說明。

3、子公司有必要向公司提供以下相關資料，以保證財務報表合并的標準，子公司與母公司采用的不同的會計政策及其差別，與母公司不同的會計期間，子公司和母公司以及其他子公司之間的交易及其相關資料，子公司的利潤分配和權益的變動情況，其他財務報表合并所必需的資料。

三、新會計準則下會計報表的合并必須注意的問題

企業進行財務報表合并的會計處理方法以及其他的理論都在新的會計準則中與或大或小的變化，合并方法與合并理論是關于合并主體的兩種相異的認識，位于相同層面的理論與實際問題。

（一）明確以合并理論為基礎的合并方法。

正所謂，理論是實踐的良好向導，會計處理方法就是依照理論在現實生活中的操作，報表合并理論和合并方法都不同層次的涉及到了確認與計量，因此，財務報表合并的研究必須要結合合并的理論與方法，合并的理論指的是對合并主體內部的總公司與子公司的關系和一些股東地位的看法與觀點，然后由這種觀點來確定財務報表合并中總公司與部分股東該得的財產與債務。合并方法指的是在由合并理論決定的合并主體的前提下決定所合并的財務報表的債務計量基礎。新的會計準則說明了財務報表在合并時更應該關注經濟實體理論。

（二）新準則規定的合并會計應用。

新的會計準則中，處理合并的方法有了些許變化，這種變化主要表現在凈資產計價問題中。原準則規定部分股東的權益要在資產負債表中相應的負債項目下表示，而新規定部分股東的權益要按照子公司凈資產的公允價值計算，屬于合并所有者的權益，要單獨列示。另外，因為子公司的凈資產都按照公允價值來計算，所以，股東應該共享商譽，就總公司內部交易的損益看來，其產生的特定益以及未實現的損益應該給予確認和抵消。

（作者單位：武漢長江通信產業集團股份有限公司）

參考文獻：

[1]劉文輝.合并范圍確定中存在的問題及建議 [J].會計之友 ，2009（4）：49～50.

[2]萬雙妹.合并會計報表相關問題的探討 [J].現代商業，2011（4）：209～210.