新準則下稅金對委托加工物資成本的影響

委托加工物資是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工成新的材料或包裝物、低值易耗品的物資。《企業會計準則》和《小企業會計準則》一致規定，委托加工物資成本包括實際耗用的原材料或者半成品及加工費、運輸費、裝卸費和保險費等費用，以及按規定應計入成本的稅金。其中應計入成本的稅金指的是哪些稅？在什么情況下應計入成本？在什么情況下不應計入成本？它們對委托加工物資成本計算有何影響？如何進行會計帳務處理？本文擬就此加以闡述。

一、委托加工物資成本計算涉及的增值稅和消費稅

委托加工物資在加工過程中追加了勞動，使材料價值增加，按《增值稅暫行條例》規定，委托方應向受托方支付增值稅，增值稅額=加工費×增值稅率或征收率。如果委托加工物資屬于消費稅應稅范圍（非金銀首飾），除支付增值稅外，委托方還要負擔一道消費稅，由受托方在向委托方交貨時代收代繳，其計算公式

應交消費稅額=■

×消費稅稅率

二、委托加工物資成本計算中有關增值稅和消費稅的規定

根據現行稅法、《企業會計準則》和《小企業會計準則》規定，對于委托加工材料應負擔的增值稅和消費稅應區分不同情況處理，凡屬于加工材料用于應交增值稅項目并取得增值稅專用發票的一般納稅人，可將所負擔的增值稅作為“進項稅額”不計入加工材料成本；凡屬加工材料用于非應納增值稅項目或免征增值稅項目的，以及未取得增值稅專用發票的加工材料，應將這部分增值稅計入加工材料成本。凡屬于加工材料收回后直接用于銷售的，應將受托方代扣代繳的消費稅計入委托加工材料成本；凡屬加工材料收回后用于連續生產應交消費稅的，企業將委托加工材料應負擔的消費稅計入“應交稅費——應交消費稅”科目的借方，待應交消費稅的加工材料連續生產完工銷售后，抵交其應交納的銷售環節消費稅。

三、委托加工物資成本核算及稅金對它的影響

委托加工物資成本由委托方通過設置“委托加工物資”科目進行核算，其借方歸集發出委托加工材料的實際成本、支付的加工費及往返運雜費和應計入成本的稅金，貸方登記加工完成驗收入庫材料的實際成本，余額在借方表示正在加工中的材料已經發生的各項實際成本。該科目應按加工合同或加工項目及受托加工單位設置明細賬。

在委托加工物資成本核算中，要注意區分委托單位和受托單位是小規模納稅人還是一般納稅人，委托加工物資是應稅消費品還是非應稅消費品，收回的委托加工物資是直接銷售還是自用。對于自用的要搞清楚是用于增值稅應稅項目還是非增值稅應稅項目及免稅項目，若用于生產要分清是用于連續應稅消費品的生產還是非應稅消費品的生產。因為這些事項的不同組合，都會影響計入成本的稅金，進而最終影響委托加工物資的成本。下面結合具體例題，就常見的幾種稅金計入委托加工物資成本的適用條件及其對成本核算的影響和財務處理進行分析。

例：甲企業委托乙企業加工A物資（非金銀首飾），甲企業提供原材料成本4000元，支付加工費2000元（不含增值稅），物資往返運費各200元以現金支付，試分別核算委托加工非應稅消費品和委托加工應稅消費品（消費稅率為3%）的成本。

（一）委托加工非應稅消費品成本核算

委托加工非應稅消費品，只支付增值稅，不交消費稅，而增值稅數額因受托方納稅人地位不同而不同，若受托方為一般納稅人，則增值稅數額為340（2000×17%）；若受托方為小規模納稅人，因自2009年1月1日起征收率統一定為3%，則增值稅數額為60（2000×3%）。按增值稅是否計入成本，將其核算分為兩種情形。

1.增值稅不計入成本

該情形適用條件：委托方屬于一般納稅人，委托加工A物資用于增值稅應稅項目，并且從受托方取得增值稅專用發票。委托方帳務處理如下。

（1）發出材料，根據“委托加工材料出庫單”

借：委托加工物資——乙企業 4000

貸：原材料 4000

（2）支付送料運費，根據有關單據

借：委托加工物資——乙企業 200

貸：現金 200

（3）計算應交稅金。此刻受托方只能是一般納稅人，由其提供的計稅單據上的增值稅是340元

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340

貸：應付賬款 340

（4）結算加工費。根據受托方“委托加工收費單”

借：委托加工物資——乙企業 2000

貸：應付賬款 2000

（5）支付返回的運輸費。根據有關單據

借：委托加工物資——乙企業 200

貸：現金 200

（6）加工物資收回。委托加工物資成本=4000+200+2000+200=6400（元）；根據“委托加工物資入庫單”

借：原材料 6400

貸：委托加工物資——乙企業6400

2.增值稅計入成本

該情形使用條件：委托方屬于小規模納稅人和委托方雖屬于一般納稅人，但委托加工物資用于非應納增值稅項目及免征增值稅項目，或者不能取得增值稅專用發票。

帳務處理如下。

（1）、（2）分錄同上（略）。

（3）計算應交稅金。若受托方為一般納稅人

借：委托加工物資——乙企業 340

貸：應付賬款 340

若受托方為小規模納稅人

借：委托加工物資——乙企業 60

貸：應付賬款 60

（4）、（5）分錄同上（略）。

（6）加工材料收回。若受托方為一般納稅人，委托加工物資成本=4000+200+340+2000+200=6740元，即

借：原材料 6740

貸：委托加工物資——乙企業 6740

若受托方為小規模納稅人，則委托加工物資成本=4000+200+60+2000+200=6460元，即

借：原材料 6460

貸：委托加工物資——乙企業 6460

（二）委托加工應稅消費品成本核算

委托加工應稅消費品既要支付增值稅，又要支付消費稅，其中增值稅數額計算同委托加工非應稅消費品；而消費稅數額不因受托方納稅人地位不同而改變，其數額為：（4000+2000）×3%/（1%-3%）=185.57元。按增值稅和消費稅計入成本與否，可將其核算分為4種情形。

1.增值稅和消費稅均不計入成本

該情形除符合上述增值稅不計入成本的條件外，同時要求委托加工收回的材料用于繼續生產應交消費稅產品。賬務處理如下。

（1）、（2）分錄同上。

（3）計算應交稅金。此刻受托方只能是一般納稅人，由其提供的計稅單據上的增值稅340元和消費 稅185.57元，委托方全可用于抵扣，即

借：應交稅費

——應交增值稅（進項稅額）340

——應交消費稅 185.57

貸：應付賬款 525.57

（4）、（5）分錄同上。

（6）委托加工物資成本數額及帳務處理同上述委托加工非應稅消費品，增值稅不計入成本情形。

2.增值稅和消費稅均計入成本

該情形除符合上述增值稅計入成本的條件外，同時要求委托加工收回的物資直接用于銷售。賬務處理如下。

（1）、（2）分錄同上。

（3）計算應交稅金。此刻，受托方可以是一般納稅人，也可以是小規模納稅人。若受托方為一般納稅人，由委托方負擔的增值稅為340元，連同消費稅185.57元一起計入成本，即

借：委托加工物資——乙企業525.57

貸：應付賬款 525.57

若受托方為小規模納稅人，由委托方負擔的增值稅則為60元，連同消費稅185.57元合并計入成本，即

借：委托加工物資——乙企業245.57

貸：應付賬款 245.57

（4）、（5）分錄同上（略）

（6）加工材料收回。若受托企業為一般納稅人，則委托加工物資成本=4000+200+525.57

+2000+200=6925.57（元），即

借：原材料 6925.57

貸：委托加工物資——乙企業 6925.57

若受托企業為小規模納稅人，則委托加工物資成本=4000+200+245.57+2000+200=6645.57（元），即

借：原材料 6645.57

貸：委托加工物資——乙企業 6645.57

3.增值稅不計入成本，消費稅計入成本

該情形除符合上述增值稅不計入成本條件外，還要求委托加工收回的材料直接出售。

委托方賬務處理如下。

（1）、（2）分錄同上。

（3）計算應交稅金。此刻受托方只能是一般納稅人，則委托方負擔的增值稅為340元且可用于抵扣，而消費稅185.57元則要計入成本，即

借：委托加工物資——乙企業 185.57

應交稅費

——應交增值稅（進項稅額）340

貸：應付賬款 525.57

（4）、（5）分錄同上。

（6）加工材料收回。委托加工物資成本=4000+200+185.57+2000+200=6585.57（元），即

借：原材料 6585.57

貸：委托加工物資——乙企業 6585.57

4.增值稅計入成本，消費稅則不計入

該情形除符合上述增值稅計入成本的條件外，還要求委托加工收回的材料用于繼續生產應交消費稅產品。賬務處理如下。

（1）、（2）筆分錄同上。

（3）計算應交稅金。若受托企業為一般納稅人，則委托方負擔的增值稅額為340元且不能用于抵扣。而消費稅185.57元則可抵扣，即

借：委托加工物資——乙企業 340

應交稅費——應交消費稅 185.57

貸：應付賬款 525.57

若受托方為小規模納稅人，則委托方負擔增值稅額為60元，其余同上，即

借：委托加工物資——乙企業 60

應交稅費——應交消費稅 185.57

貸：應付賬款 245.57

（4）、（5）分錄同上。

（6）加工材料收回。若受托方為一般納稅人，則委托加工物資成本=4000+200+340+2000+200=6740元，即

借：原材料 6740

貸：委托加工物資——乙企業 6740

若受托方為小規模納稅人，則委托加工物資成本=4000+200+60+2000+200=6460元，即

借：原材料 6460

貸：委托加工物資——乙企業 6460

由上可見，在其他條件相同的情況下，委托加工物資是應稅消費品還是非應稅消費品，增值稅和消費稅分別計入成本與否，受托方是小規模納稅人還是一般納稅人，都直接影響計入成本稅金數額，進而影響委托加工物資成本。

（作者單位：洛陽金諾機械工程有限公司）