內部控制有效防范會計舞弊風險問題探析

一、 引言

全球性的經濟犯罪與會計舞弊問題日益嚴重，各種舞弊案件的癥結點之一正是內部控制制度的不健全。美國2002年出臺著名的《薩班斯——奧克斯利》法案，希望借助完善內部控制制度和強制披露內部控制信息來遏制上市公司會計舞弊。COSO委員會近期于2013年5月14日出臺了新修訂的《內部控制——整合框架》，其將逐步取代1992年發布的《內部控制——整合框架》，以更大地發揮內部控制對抑制會計舞弊風險的的作用。中國于2008年和2010年發布《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》，為穩步推進該體系的有效實施，于2012年制定了《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第1號》和《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第2號》，更為明確地要求企業建立健全內部控制制度，發揮預警會計舞弊現象、保證財務報告可靠性的正面作用。盡管內部控制在我國建立和發展的時間不長，但其預防會計舞弊的作用也逐漸顯現出來。本文通過分析內部控制與會計舞弊三動因的關系來探討內部控制對會計舞弊風險的防范。

二、 內部控制與會計舞弊三動因的關系

會計舞弊動因理論已較為成熟和豐富，最早由美國內部審計之父L·B·Sawyer提出，其認為舞弊的產生必須有三個條件：異常需要、機會和合乎情理。此后，Steve Albrecht博士將其發展為“舞弊三角理論”。他認為舞弊行為由三個條件共同構成，即機會、壓力和借口。而內部控制之所以能抑制會計舞弊的發生是因為內部控制與會計舞弊三動因存在密切聯系，從而我們能通過探索內部控制與會計舞弊三動因的關系借以挖掘內部控制對會計舞弊的作用，也為我們日后提防會計舞弊的發生提供了方向。

1. 內部控制作為機會動因的影響機理。

（1）機會動因的影響因素。機會是指企業由于信息不對稱或監控無效而給舞弊提供平臺且保證舞弊行為在合理的將來不會被揭發。機會是會計舞弊發生的一個決定性因素，是會計舞弊從想法轉變為實際的通道。張蕊（2010）認為機會主要是以高風險為“遮陽傘”的欺詐，與會計準則的空隙，行政監管的不到位，公司制度尤其內部控制制度以及風險相關的不確定性和復雜性相關。可以說，內部控制的漏洞將直接給會計舞弊提供機會。

我國《企業內部控制基本規范》借鑒COSO五要素的框架，同時又吸收風險管理的精神實質，構建了以內部環境為重要基礎、以風險評估為重要環節、以控制活動為重要手段、以信息與溝通為重要條件、以內部監督為重要保證，相互聯系、相互促進的五要素內部控制框架。內部控制作為企業一項重要的制度建設，其目標之一是合理保證財務報告的可靠性，抑制會計舞弊的發生。但內部控制缺失將為會計舞弊提供機會，具體分析如下：

第一，控制環境的漏洞尤其是治理結構和組織結構的缺失為會計舞弊制造有利條件。秦江萍（2005）認為董事會設置不合理容易引發會計舞弊。張先治、戴文濤（2010）研究發現大股東“一股獨大”和“兩職合一”的現象形成事實上的“內部人控制”，凌駕于內控之上，引發諸多會計舞弊的問題。吳秋生、李小燕等（2012）認為董事會規模和第一大股東持股比例與管理層舞弊顯著正相關，給會計舞弊提供渠道。第二，風險評估體系不健全難以識別舞弊風險因素。舞弊企業往往缺乏科學有效的風險評估體系，一旦市場變化，由于風險評估不當而陷入困境則會增強其會計舞弊的動機。Jeffrey Doyle等（2007）研究發現會計舞弊公司伴隨著內控缺失，突出特點為成立年限較短，增長速度過快，財務虧損嚴重，這正是風險評估失效的表現。第三，控制活動的缺失難以實施事前糾正和事中監控。某項控制活動失效會引起舞弊鏈條效應。周繼軍、張旺峰（2011）發現員工串通舞弊是舞弊公司內部控制失效的主要表現之一。第四，信息與溝通的低效造成信息不對稱，誘發會計舞弊。孫光國和莫冬燕（2012）認為由信息不對稱產生逆向選擇、道德風險以及委托代理問題，經營者為了展示經營業績，往往采取調整應計項和提供虛假報告的做法。第五，監督的失效難以實時堵塞漏洞，給舞弊提供可趁之機。Jennifer Lynne等（2009）發現內部控制監管具有提高信息質量，保持財務報告系統“清潔”的重要作用。

（2）內部控制對機會動因的影響路徑。舞弊機會有內外之分，內部舞弊機會以內部控制缺失為先。當企業內部控制五要素失效，為舞弊機會提供可能，加之外部監督懲罰力度不大，舞弊成本低于舞弊收益時，堵塞會計舞弊的防火墻不攻自破，舞弊者借此實現自己的舞弊行為。

2. 內部控制對壓力動因的影響機理。

（1）壓力動因的影響因素。

①企業壓力。壓力是企業上下級員工由于受到外來或自身、經濟或非經濟等各種原因促使其進行舞弊的因素。大部分學者研究認為壓力是誘發舞弊者的行為動機，并發現企業的壓力主要來源于財務壓力和非財務壓力兩個方面。

從財務壓力角度看，楊大楷（2009）總結了財務報告舞弊的五大壓力因素，分別為上市資格和提高發行價格壓力、配股增發等再融資的壓力、保牌摘帽和退市壓力、配合股價操縱的業績壓力、規避違規行為的信息披露或大股東操縱壓力。這五大壓力因素都與企業的財務狀況存在直接或間接的關系。

從非財務壓力角度看，秦江萍（2005）通過比較中外上市公司會計舞弊的動機發現努力降低政治成本的目標是中外公司共同面臨的非財務壓力來源，其中中國國有上市公司的特殊舞弊壓力是保持辛苦建立的企業形象和社會信譽，不允許財務與非財務方面的不利消息影響社會公眾對公司的看法而選擇了隱瞞或推遲披露行為，以求提升公司良好形象。

②個人壓力。公司舞弊人員的舞弊行為也源于個人的壓力，一方面是個人的利益需求驅使。根據亞當斯密提出的理性經濟人假設，會計舞弊是理性經濟人在受到利益誘惑的情況下所進行的一種“理性”行為。陳少華（2005）認為利益驅動是舞弊的催化劑。另一方面是個人職位升遷壓力。我國現行的經理人市場尚不完善，部分公司特別是國有控股公司在選擇經理人時不夠客觀，那么上市公司的經營業績就成為經營管理者的“形象工程”。因此他們在自己任期內將目光停留在短期經營目標上，這無形中形成了會計舞弊的壓力，驅使管理者為做“好”業績而提供虛假報表。

（2）內部控制對壓力動因的影響路徑。公司發展過程中總會面臨各種風險，如何在復雜環境中達到業績或財務標準，這就需要依靠風險評估機制。假如風險評估失效，公司容易陷入財務困境，公司的財務壓力隨之加大。其次，控制環境中公司治理結構不完善往往存在內部人控制的情況，高級管理人員控制權增加，為自身謀求利益的動機也越強烈。最后，內部監督也會對壓力因素產生影響。審計委員會下設的內部審計機構或于監事會下設的內部審計機構行使內部監督和檢查機能，以及時發現股東和管理層操縱嫌疑。然而，目前內部審計機構建設不完善，無法發揮內部審計的監督作用，內部監督機制的缺失激化了管理層操縱壓力的欲望。因此，內部控制不可避免地存在漏洞，機會激化舞弊的壓力動因，在壓力的驅使下，行為人極有可能采取舞弊行為。

3. 內部控制對借口動因的影響機理。借口是舞弊者能找到為自己舞弊行為開脫的“合理”理由。代理理論認為個體都具有理性自利的行為特征，當舞弊壓力和機會同時存在，舞弊傾向者往往會為自己編造合理化借口。Pamela R.Murphy和M.Tina Dacin（2010）、張蕊（2010）和韋琳（2011）等認為借口是形成舞弊行為的主要因素。尤其Pamela R.Murphy和M.Tina Dacin（2010）認為借口的形成主要經歷三個階段，從而對會計舞弊行為產生影響。

第一階段：舞弊者是否意識到這是一種舞弊行為。當企業內部控制環境中治理結構不合理而產生內部人控制時，下級人員認為服從領導的安排就是有道德的表現，包括要求下級人員服從上級決策而進行會計舞弊。

第二階段：道德的直觀反應。當舞弊者認為自己的行為是一種舞弊行為時，他會陷入一種道德困境，為走出困境，他利用道德直覺進行判斷。舞弊者對舞弊行為的第一道德反應是實行這一會計舞弊是否能被接受。若認為會計舞弊行為無法被接受，他們會選擇拒絕進行會計舞弊。若認為會計舞弊行為是可接受的，為降低內心的道德負罪感，他們會為自己編造冠冕堂皇的借口進行舞弊。若舞弊者的直觀反應無法做出道德判斷，他們會進一步進行推理判斷，進入舞弊利弊權衡階段。

第三階段：利弊權衡階段。這一階段，舞弊者著重對舞弊行為的收益和成本進行權衡。當舞弊行為能為公司帶來更優質的發展資源和更長遠的發展前景，即獲取了極大的舞弊收益。另一方面，舞弊行為也會帶來一定的風險，如公司社會形象大跌、罰款、公司舞弊者被捕等。但當外部市場環境和外部監督機制存在缺陷，則大大降低了暴露的可能性，舞弊成本也隨之下降。當舞弊收益大于舞弊成本時，舞弊者會毫不猶豫想方設法為自己的舞弊行為找借口。

綜上所述，內部控制的缺失為會計舞弊者提供可趁之機，并激化了舞弊的壓力和動機，也影響了舞弊者“合理化借口”的思維路徑。如下圖所示，會計舞弊的壓力和合理化借口受機會--內部控制失效的影響，當機會、壓力和借口共存時，會計舞弊行為就會發生。因此，完善企業內部機制，時刻關注企業內外部的各種風險，發揮各自在防范會計舞弊風險封鎖線上的應有功能，從而嚴控會計舞弊行為。

三、 內部控制對會計舞弊風險的防范

1. 控制環境對舞弊風險的防范。公司治理結構的設置是內部控制環境的重要組成部分，它的建立健全為內部控制的設計與運行奠定了堅實的基礎。然而，大多數公司治理結構漏洞給會計舞弊留下了機會。楊有紅（2011）發現，控股股東持股比例與其牟取私有收益的動機成正比。周繼軍、張旺峰（2011）研究發現，員工串通舞弊以及高層管理人員凌駕于控制之上是舞弊公司內部控制失效的主要表現。

控制環境由多方綜合發揮作用，權限劃分明確的治理機構，清晰的組織結構，權力集中且富于效率的人力資源工作，清晰完整的崗位說明，詳細完整的業績報告系統等控制環境各方面因素，可以把對財務報表舞弊現象降到最少。

2. 風險評估對舞弊風險的防范。風險評估是一個動態的過程，包括目標設定、風險識別、風險分析和風險應對等程序，為預防會計舞弊保駕護航。首先，企業按照戰略目標，設定相關經營目標、財務報告目標、合規性目標與資產安全完整目標，總體設定風險控制的基調，從戰略層面設置遏制會計舞弊的預想。其次，從企業整體風險角度出發，識別內外部風險因素。再次，風險分析即舞弊風險的預警階段，主要采用定性或定量的方法來分析和辨認實現有關目標可能發生的風險。最后，綜合運用風險規避、風險降低、風險分擔和風險承受等風險應對策略，實施有效控制風險策略，盡可能消除經營過程中導致舞弊發生的諸多隱患。

風險評估的構成要素有著內在的邏輯性，只有在對風險產生的原因有了正確認識，即在風險因素識別基礎上，才能對會計舞弊風險因素進行分析和評估，從而有針對性地做出防范與控制風險的決策措施。有效的風險評估能保證會計信息質量，有效預防會計舞弊。

3. 控制活動對舞弊風險的防范?？刂苹顒邮歉鶕L險評估結果、結合風險應對策略，采用恰當的控制措施以確保企業內部控制目標得以實現的政策和程序。因此，控制活動可以減少由于會計舞弊導致的虛假財務信息出現的可能。

控制構成要素包括控制方法、控制措施、風險預警機制和突發事件應急處理處理機制等，用以識別、防范和減少舞弊性財務報告?？刂苹顒拥闹攸c是相關控制措施，是針對各個關鍵控制點而制定的，這些控制活動對舞弊發生的概率進行了嚴格的控制。

4. 信息與溝通對舞弊風險的防范。信息與溝通是企業各經營環節銜接的重要渠道和橋梁，一個良好的信息溝通機制有利于大大提高內部控制的效率和效果。有了高效的信息溝通機制，高級管理層可了解企業內部控制的執行情況，對控制標準的建立和修正、控制活動成效的評定、控制報告的擬定以及改進建議等決策都能迅速落實到位，提高會計信息的質量，防止會計舞弊的發生。如果企業各部門之間的信息不相互溝通，在某些重要環節就會產生相關負責人員的不知情或由此導致的疏忽漏洞，就會增加財務上舞弊的可能性。

5. 監督對舞弊風險的防范。監督是企業對其內部控制的健全性、合理性和有效性進行監督檢查、評價并作出相應處理的過程。

目前企業的監督機制是以監事會和內部審計的監控為主的監控體系。監事會監督職能主要包括保證對外公布財務資料的真實、可靠性，避免對公眾產生誤導作用；保證企業內部監控的充分與完整；監督企業文件、財務道義及法律等方面有無托空之辭。因此，健全的監事會能夠減少管理當局的會計舞弊行為。而內部審計則是指一個組織內部建立的一種獨立的評價活動，并為該組織的活動進行審查和評價的一種服務，其職責在于就控制系統的風險和操作情況向管理層提供獨立保證并幫助管理層有效地履行責任。盡管設立了監事會和內審部門，但是若沒有真正發揮其監督職能，在缺乏制約的氛圍中，會計造假同樣肆無忌憚。只有不斷規范內部監督體系，有效發揮內部監控應有職能就，才能有效地對企業內部的經濟活動及其內部控制進行監督評價，從而提高企業的各種財務資料的可靠性和完整性，有效防范會計舞弊行為。

綜上所述，內部控制之所以能發揮防范會計舞弊的功能正是由于這五要素共同作用、共同影響，實現財務報告可靠性的內部控制目標。

參考文獻：

1. 秦江萍.上市公司會計舞弊——國外相關研究綜述與啟示.會計研究，2005，（6）.

2. 楊有紅，毛新述.內部控制、財務報告質量與投資者保護——來自滬市上市公司的經驗證據.會計研究，2011，（8）.

3. 張先治，戴文濤.公司治理結構對內部控制影響程度的實證分析.財經問題研究，2010，（7）.

4. 周繼軍，張旺鋒.內部控制、公司治理與管理者舞弊研究——來自中國上市公司的經驗證據.中國軟科學，2011，（8）.

5. 孫光國，莫冬燕.內部控制對財務報告可靠性起到保證作用了嗎？——來自我國上市公司的經驗證據.財經問題研究，2012，（3）.

基金項目：廣東省哲學社會科學“十二五”規劃2011年度學科共建項目（項目號：GD11XGL16）；廣東高校優秀青年創新人才培育項目（項目號：z9992012）；廣州市社科項目（項目號：08B24）；廣商校級課題（項目號：08YJRC63005）。

作者簡介：孫燕東，廣東財經大學會計學院副教授，管理學博士。

收稿日期：2013-06-16。