內部控制制度外部實施機制探討

摘 要：研究內部控制制度的外部實施機制，具體分析內部控制制度實施的行政立法機制、風險管理機制、社會審計機制、媒體監督機制等。

關鍵詞：內部控制；外部；執行機制

中圖分類號：F275.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）07-0043-02

中國目前企業內部控制最根本的問題是，有內部控制制度但卻沒有有效執行，為的是應付法律、應付上級領導的檢查，而且中國的內部控制制度主要還處于初級牽制階段，如何加強中國內部控制的執行效力顯得尤為重要。內部控制制度執行機制的建立就是為了減少實際執行效果與原先目標之間存在的偏差，使其盡量一致，真正有效地發揮制度規定的作用。

一、內部控制制度執行的行政立法機制

內部控制的概念從1949年美國會計師協會（AICPA）的審計程序委員會在《內部控制：一種協調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》報告中首次提出，到1992年美國COSO委員會將其分為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監控五個部分。在這段時間里，內部控制取得了很大的發展，這除了企業內部管理自身因素外，外部尤其是政府的推動亦是關鍵因素，中國政府從20世紀90年代起開始加大對企業內部控制的推動作用。

1.中國《中華人民共和國公司法》于1993年12月29日審議通過，并于1999年、2004年和2005年先后進行了三次修改。原公司法下，股東大會職權空置，董事長權力過大，監事會如同虛設，對內部人監管不力；新《公司法》對以上不足進行了修改完善，對企業建立內部控制制度提出了原則和要求。

2.1999年10月頒布的《中華人民共和國會計法》，明確各單位應當建立、建全本單位內部會計監督制度，并提出了具體要求。新會計法是中國第一部體現內部控制要求的法律，明確單位負責人作為會計責任的主體，對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責，并保證財務會計報告真實完整。這是一項重大突破，抓住了矛盾的關鍵，有利于從根本上解決造假賬屢禁不止的問題。這就從法律層面保證了內部控制制度的有效執行。

3.財政部等五部委分別于2008年和2011年陸續發布了《內部控制規范——基本規范》和《內部控制配套指引》，明確了單位建立和完善內部控制體系的基本框架和要求，以及相關具體項目內部控制的要求，不僅提出了對建立并執行內部控制的情況進行監督檢查，還指出建立和完善針對各層級員工的激勵約束機制以促進員工責、權、利的有機統一和企業內部控制的有效執行。此外該法規還對接受委托執行內部控制審計或者評價業務的社會中介機構的獨立性提出要求。這些法律法規中為內部控制的有效執行提供了一定的制度保障。

從上可見，中國內部控制法律的發展經由引進、消化和吸收，并逐漸形成自己的特色；對企業內部控制監控由放任不管，到逐步加強，直至全面加強監管；內部控制體系也從簡單到復雜，從零散到規范，不斷地完善，也為內部控制制度的執行提供了良好的基礎。

二、內部控制制度執行的國資委風險管理機制

國有資產監督管理委員會（以下簡稱國資委）是國家設立的管理中央所屬企業（不含金融類企業）的國有資產的專門機構。為加強央企內部控制和風險管理，國資委于2004年8月23日公布《中央企業內部審計管理暫行辦法》，2006年6月6日又發布了《中央企業全面風險管理指引》（以下簡稱《指引》），它對中央企業開展全面風險管理工作的總體目標、基本流程、組織體系、風險評估、風險管理策略、風險管理解決方案、監督與改進、風險管理文化、風險管理信息系統等方面進行了全面闡述，并對《指引》的貫徹落實提出了明確要求。《指引》的實施，對于進一步加強和完善國有資產監管工作，建立健全中央企業風險管理長效機制，防止國有資產流失，從風險管理的角度提升中國企業的持久競爭力，促進其持續、穩定、健康發展都具有一定的意義。

伴隨著央企的快速發展以及與國際接軌，在內部控制和風險管理方面存在的問題也日益暴露出來，包括許多重大資產損失以及違法違規問題。國資委為加強央企內部控制和風險管理也采取了一些措施：（1）推動央企逐步建立切實可行的風險管理體系。其內容包括督促央企建立和健全風險管理基礎制度；建立國有獨資企業董事會、建立法律顧問；推動和組織央企定時評估相關風險，主動防范風險；推動企業建立風險信息的傳遞渠道；（2）建立健全資產損失責任追究制度。2008年10月1日施行的《中央企業資產損失責任追究管理辦法》，進一步明確企業負責人、相關責任人在加強企業內部控制和風險管理方面的管理和監督責任；組織對企業高風險業務的管理方式、管理效率和投資結果的客觀、公正的評價；對在內部管理、內部控制和風險管理方面違反國家法律法規或工作不盡職造成重大資產損失的責任人，國資委將按規定進行責任追究。企業內部控制實質上是“一把手”工程，只有企業主要領導人充分認識和加強內部控制和風險管理的重要性，才能保證企業內部控制和風險管理工作的不斷推進。近年來，國資委通過開展多層次、多角度的內部控制和風險管理的宣傳培訓，培養和提高中央企業負責人的風險意識，將風險管理提升到企業戰略管理層次，積極引導企業將風險管理方式從被動的風險應對轉變為積極的風險防范，大大提高了中央企業的內部控制執行力度。

三、內部控制制度執行的社會審計機制

建立外部檢查監督機制，形成制衡是促使企業有效實施內部控制的又一個有力措施。僅僅依靠市場機制或個人的品質進行內控，效率有限，需要有一些強制的外部機制加以促動。以社會力量加強對內部控制的監督，主要是指注冊會計師即聘用外部審計師對內部控制的評價。注冊會計師審計是會計職能獨立化的直接產物，是現代企業所有權與經營權分離后監督控制的必然要求。

注冊會計師審計制度是市場經濟的重要組成部分，它擔負著過濾會計信息風險、確保會計信息質量、降低會計信息識別成本的責任，被利益相關者視為重要的利益保障機制。注冊會計師審計制度的價值在于獨立性。如何確保注冊會計師審計真正的獨立，使其能保證高質量會計信息的輸出以及維護利益相關者的利益，成為目前中國亟待解決的問題。此外，在規則制定或立法過程中，我們需要考慮管制范圍與管制強度的匹配問題，管制范圍越大，出于成本的考慮，管制的強度就會越弱。對于財務報告內部控制，由于其與財務報告高度相關，因此適合以立法和監管的形式來約束，而內部控制的其他方面則更多的采用自愿的形式。

四、內部控制制度執行的媒體監督機制

媒體通過引發社會輿論壓力，利用內部控制執行者的聲譽和羞恥心來自發實施，它可以包括媒體監督、行業自律為主的會計職業道德監督評價機制等方式。從安然事件中我們可以看到，財經媒體對上市公司的經常監督以及美國良好的新聞報道環境對于內部控制的執行起了很大作用。公眾和媒體對企業財務報告質量的監督也是英國會計準則執行機制的有機組成部分，英國三大監管部門對企業的調查線索往往都來自于公眾對企業財務報告的質疑和媒體的評論。與此同時監管部門的調查結果也通過媒體向公眾公布，以起到相互監督、相互牽制、相互促進的作用。對全球不同國家的比較研究表明，新聞媒體的輿論自由程度與政府效率、廉潔程度、證券市場發展水平之間存在著很強的正相關性，新聞輿論的獨立性和自由空間、新聞媒體機構自身的治理機制和自律機制、新聞輿論的有效性、準確性、專業性和客觀性影響媒體監督的效能。在獨立的媒體對不當行為予以公開，大量受良好教育的投資者讀報以及對不當行為進行譴責制裁的情況下，私人控制收益將會受到很大限制。隨著中國市場經濟的不斷完善和信息交流環境的寬松、信息技術的發達，以及執行者的內在素質的不斷提高、在市場經濟環境中活動范圍和路徑的多元化，中國也逐漸具備了信息機制或聲譽機制發揮作用的環境要素。所以，在中國建立健全內部控制規制體系時，在一定程度上，運用這兩個機制為規制的有效執行服務值得嘗試。

參考文獻：

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[3] 楊雄勝.內部控制理論研究新視野[J].會計研究，2005，（7）.

[責任編輯 吳高君]