淺談“營改增”背景下企業所得稅的稅收籌劃

【摘 要】本論文將通過設置簡單的參數，以交通運輸業為例，粗略闡述營改增對企業所得稅以及企業利潤的影響。本文研究發現：在“營改增”背景下，若交通運輸業企業當年固定資產原價金額小于5倍當年含稅營業收入，則企業所得稅應納稅所得額比“營改增”之前減少，企業所得稅和企業利潤也相應減少，反之，則增加。本文以期啟發企業在營改增政策背景下對企業所得稅進行合理的稅收籌劃。

【關鍵詞】營改增；企業所得稅；稅收籌劃

一、“營改增”政策內容

營業稅改征增值稅試點政策的主要內容：試點范圍包括交通運輸業及部分現代服務業。交通運輸業包括陸路、水路、航空和管道運輸。部分現代服務業包括研發和技術、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃和鑒證咨詢。在現行17%和13%稅率的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。交通運輸業、建筑業適用1l%稅率，試點行業中規定的部分現代服務業，除有形動產租賃適用稅率為17%外，其余適用6%稅率。試點的納稅人分為增值稅一般納稅人和增值稅小規模納稅人，小規模納稅人適用簡易計稅方法。對因在改革試點過程中形成的實際稅負有一定增加的企業通過建立市與區縣兩級財政的營業稅改征增值稅改革試點財政專項資金予以扶持。一般納稅人中，85%的研發技術和有形動產租賃服務業、75%的信息技術和鑒證咨詢服務業、70%的文化創意服務業稅負均有不同程度下降，但是涉及運輸業和金融租賃業兩個行業的稅賦卻是加重的。據中國物流與采購聯合會的調查報告，參與上海試點的會員單位中，67%的企業稅負有上升，平均約增5萬元。尤其是物流中的裝卸搬運服務和貨物運輸服務從3%的營業稅調整為11%的增值稅后，試點后企業實際稅負大幅增加。營改增現實的目的之一就是要減輕服務企業的稅負，但是在改革實施的過程中部分企業的稅負增加，引起了社會的高度關注。

二、稅收籌劃

1.稅收籌劃的定義。稅收籌劃是指納稅人在一國法律允許的范圍內，通過事前合理地安排其經營、財務、投資活動，將其納稅義務籌劃在適當的時間和地點，以適當的形式發生，從而減輕稅負、實現其稅后收益最大化的行為，是企業經營戰略的重要組成部分。稅收籌劃是一種法律許可的事前行為，是一種長期的并綜合各交易方利益的理財行為，其目標在于實現稅后收益最大化，而非稅負最小化。它不僅考慮顯性稅收，更重要的在于考慮隱性稅收和非稅成本。

2.稅收籌劃產生的原因。任何納稅籌劃行為，其產生的根本原因都是經濟利益的驅動，即經濟主體為追求自身經濟利益的最大化。我國對一部分國營企業、集體企業、個體經營者所做的調查表明，絕大多數企業有到經濟特區、開發區及稅收優惠地區從事生產經營活動的愿望和要求，其主要原因是稅收負擔輕、納稅額較少，以獲取更大的經濟收益。任何事物的出現總是有其內在原因和外在刺激因素。納稅籌劃的內在動機可以從納稅人盡可能減輕納稅負擔的強烈欲望中得到根本性答案。

三、“營改增”對交通運輸企業帶來的主要財務風險

1.會計人員的業務素質和職業操守參差不齊帶來的風險。“營改增”以后，必然帶來稅制銜接問題，使稅收核算和會計核算的難度增加，然而因會計人員業務素質和職業操守參差不齊，可能會對新政策下的會計核算、稅收繳納等規定的理解會產生偏差，從而因財務操作上不夠嚴謹或不準確而帶來財務核算不合規，稅額計算不準確等風險。

2.“營改增”后企業賬務處理流程發生變化帶來的風險。由于營業稅采用簡易核算模式，改為增值稅采用抵扣的核算模式后，核算難度較原來有所增加，所得稅清算的難度也相應有所增加，同時還帶來了報表披露、報稅系統和稅額繳納、抵扣等操作方面的一系列新問題。如直屬非獨立核算單位增值稅應交或未交的情況，系由總部匯總核算或者集中繳納的，會計處理稍不仔細也會產生風險。

四、“營改增”對企業所得稅的影響

1.稅前扣除項目減少。（1）可扣除的流轉稅減少。“營改增”之前，企業繳納的營業稅可以在企業所得稅稅前全額扣除。“營改增”之后，企業繳納增值稅不能在稅前扣除，應納稅所得額增加。這是“營改增”對企業所得稅最明顯，也是最簡單的影響。（2）可扣除的成本費用減少。“營改增”之前，企業支付的運費或其他勞務費用，可以作為企業的成本費用在稅前扣除。“營改增”之后，企業支付的運費或其他勞務費用，由于可以抵扣增值稅進項稅額，包含進項稅額的那部分，就不能再作為成本費用在企業所得稅前扣除。

2.購進固定資產計稅基礎的變化。“營改增”還會帶來購進固定資產計稅基礎的變化。比如交通運輸業，原來按照3%稅率繳納營業稅，現在按照11%稅率繳納增值稅，但購進的運輸汽車、汽油等生產工具和原料可以抵扣進項稅額。

五、“營改增”對交通運輸業企業所得稅的影響

1.固定資產折舊的計稅基礎發生變化。例如，北京某交通運輸企業于2012年6月購買了一輛運輸卡車，不含稅價格為A萬元，預計使用年限5年，會計處理如下（單位：萬元，下同）：“營改增”之前，由于交通運輸企業購買的固定資產不能抵扣進項稅額，因此其外購的固定資產計稅基礎是價稅合計金額1.17A萬元。企業按照5年折舊，2012年的月折舊額是1.17A/60=0.0195A（萬元）。2012年9月1日，北京市開始實施“營改增”，該企業被認定為一般納稅人，并于當年10月又購買了一輛運輸卡車，不含稅價格為A萬元，會計處理如下：“營改增”之后，由于交通運輸企業購買的固定資產能夠抵扣進項稅額，因此其外購的固定資產計稅基礎就是不含稅金額A萬元。企業按照5年折舊，2012年的月折舊額是A/60=0.017（萬元）。可抵扣的增值稅進項稅額為0.17A萬元。也就是說，同樣價格的卡車，在“營改增”前后確認的計稅基礎是不同的，“營改增”之后的計稅基礎要小于“營改增”之前的計稅基礎，從而折舊金額也要小于“營改增”之前的折舊金額。

2.收入確認的變化。“營改增”之前，企業按照含稅價格確認收入。“營改增”之后，企業需要按照不含稅價格確認收入，比“營改增”之前收入減少。例如，“營改增”之前，北京某交通運輸企業取得收入B萬元，營業稅稅率3%，實現主營業務收入B萬元，營業稅金及附加0.03B萬元。“營改增”之后，該交通運輸企業被認定為一般納稅人，增值稅稅率11%，取得含稅收入B萬元，實現主營業務收入0.901B萬元，應交增值稅（銷項稅額）0.099B萬元。“營改增”之后，該項業務收入比“營改增”之前減少0.099B萬元，同時以銷售（營業）收入為扣除基數的廣告費和業務宣傳費、業務招待費的稅前扣除限額也相應減少。

3.企業所得稅計稅基礎變化。例如，某交通運輸企業全年取得營業收入B萬元（含稅），當年6月份購買n輛運輸卡車金額共A萬元（含稅，按5年折舊），全年汽油花費C萬元，其他相關費用D萬元，業務招待費E萬元，不發生其他費用。（1）“營改增”之前：第一種情況：假設0.5%B>60%E，城建稅和教育費附加稅率10%。公式1-1：該企業全年應納稅所得額=B-C-0.03B-D-0.003B-0.6E-0.1A；公式1-2：該企業全年應納企業所得稅=（B-C-0.03B-D-0.003B-0.6E-0.1A）*25%；公式1-3：該企業全年稅后利潤=（B-C-0.03B-D-0.003B-0.6E-0.1A）*75%。第二種情況：假設0.5%B<60%E，城建稅和教育費附加稅率10%。公式2-1：該企業全年應納稅所得額=B-C-0.03B-D-0.003B-0.005B-0.1A；公式2-2：該企業全年應納企業所得稅=（B-C-0.03B-D-0.003B-0.005B-0.1A）*25%；公式2-3：該企業全年稅后利潤=（B-C-0.03B-D-0.003B-0.005B-0.1A）*75%。（2）“營改增”之后。第一種情況：假設0.5%B>60%E，城建稅和教育費附加稅率10%。公式3-1：該企業全年企業應納稅所得額=0.901B-C-0.099B*10%-D-0.6 E-A/1.17/10；公式3-2：該企業全年企業應納企業所得稅=（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.6 E-A/1.17/10）*25%；公式3-3：該企業全年企業稅后利潤=（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.6 E-A/1.17/10）*75%。第二種情況：假設0.5%B<60%E，城建稅和教育費附加稅率10%。公式4-1：該企業全年企業應納稅所得額：=0.901B-C-0.099B*10%-D-0.005B-A/1.17/10；公式4-2：該企業全年企業應納企業所得稅=（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.005B-A/1.17/10）*25%；公式4-3：該企業全年企業稅后利潤=（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.005B-A/1.17/10）*75%。（3）計算分析結果：第一種情況：公式1-1與公式3-1進行相減，差額G=0.0759B-0.015A。若G>0，則5.06B>A，即“營改增”后，若交通運輸業當年固定資產原價金額小于約5倍當年含稅營業收入，則營改增后，企業所得稅應納納稅所得額減少，企業所得稅也減少，企業利潤也減少。反之，則增加。第二種情況：公司2-1與公式4-1進行相減，差額G=0.0759B-0.015A。若G>0，則5.06B>A，即“營改增”后，若交通運輸業當年固定資產原價金額小于約5倍當年含稅營業收入，則營改增后，企業所得稅應納納稅所得額減少，企業所得稅也減少，企業利潤也減少。反之，則增加。

六、結論

可見，“營改增”之后，企業應納稅所得額的計算發生變化，稅前扣除項目減少，購進固定資產計稅基礎的變化，收入確認也發生變化，對于交通運輸業的企業所得稅有所影響。經本文初步研究發現：“營改增”后，若交通運輸業當年固定資產原價金額小于5倍當年含稅營業收入，則企業所得稅應納稅所得額減少，企業所得稅也減少，企業利潤也減少。反之，則增加。

“營改增”必然會帶來企業所得稅的變化，企業應關注企業所得稅的相關變化，正確計算應納稅所得額，避免稅收風險，并根據各自企業具體實際的情況進行合理的納稅籌劃，以取得企業利益最大化。

參考文獻

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