淺談“營(yíng)改增”背景下企業(yè)所得稅的稅收籌劃

【摘 要】本論文將通過設(shè)置簡(jiǎn)單的參數(shù)，以交通運(yùn)輸業(yè)為例，粗略闡述營(yíng)改增對(duì)企業(yè)所得稅以及企業(yè)利潤(rùn)的影響。本文研究發(fā)現(xiàn)：在“營(yíng)改增”背景下，若交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)當(dāng)年固定資產(chǎn)原價(jià)金額小于5倍當(dāng)年含稅營(yíng)業(yè)收入，則企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額比“營(yíng)改增”之前減少，企業(yè)所得稅和企業(yè)利潤(rùn)也相應(yīng)減少，反之，則增加。本文以期啟發(fā)企業(yè)在營(yíng)改增政策背景下對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行合理的稅收籌劃。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；企業(yè)所得稅；稅收籌劃

一、“營(yíng)改增”政策內(nèi)容

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策的主要內(nèi)容：試點(diǎn)范圍包括交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。交通運(yùn)輸業(yè)包括陸路、水路、航空和管道運(yùn)輸。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃和鑒證咨詢。在現(xiàn)行17%和13%稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)適用1l%稅率，試點(diǎn)行業(yè)中規(guī)定的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，除有形動(dòng)產(chǎn)租賃適用稅率為17%外，其余適用6%稅率。試點(diǎn)的納稅人分為增值稅一般納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。對(duì)因在改革試點(diǎn)過程中形成的實(shí)際稅負(fù)有一定增加的企業(yè)通過建立市與區(qū)縣兩級(jí)財(cái)政的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)財(cái)政專項(xiàng)資金予以扶持。一般納稅人中，85%的研發(fā)技術(shù)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)、75%的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務(wù)業(yè)、70%的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)稅負(fù)均有不同程度下降，但是涉及運(yùn)輸業(yè)和金融租賃業(yè)兩個(gè)行業(yè)的稅賦卻是加重的。據(jù)中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)的調(diào)查報(bào)告，參與上海試點(diǎn)的會(huì)員單位中，67%的企業(yè)稅負(fù)有上升，平均約增5萬元。尤其是物流中的裝卸搬運(yùn)服務(wù)和貨物運(yùn)輸服務(wù)從3%的營(yíng)業(yè)稅調(diào)整為11%的增值稅后，試點(diǎn)后企業(yè)實(shí)際稅負(fù)大幅增加。營(yíng)改增現(xiàn)實(shí)的目的之一就是要減輕服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)，但是在改革實(shí)施的過程中部分企業(yè)的稅負(fù)增加，引起了社會(huì)的高度關(guān)注。

二、稅收籌劃

1.稅收籌劃的定義。稅收籌劃是指納稅人在一國(guó)法律允許的范圍內(nèi)，通過事前合理地安排其經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、投資活動(dòng)，將其納稅義務(wù)籌劃在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間和地點(diǎn)，以適當(dāng)?shù)男问桨l(fā)生，從而減輕稅負(fù)、實(shí)現(xiàn)其稅后收益最大化的行為，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的重要組成部分。稅收籌劃是一種法律許可的事前行為，是一種長(zhǎng)期的并綜合各交易方利益的理財(cái)行為，其目標(biāo)在于實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化，而非稅負(fù)最小化。它不僅考慮顯性稅收，更重要的在于考慮隱性稅收和非稅成本。

2.稅收籌劃產(chǎn)生的原因。任何納稅籌劃行為，其產(chǎn)生的根本原因都是經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，即經(jīng)濟(jì)主體為追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化。我國(guó)對(duì)一部分國(guó)營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者所做的調(diào)查表明，絕大多數(shù)企業(yè)有到經(jīng)濟(jì)特區(qū)、開發(fā)區(qū)及稅收優(yōu)惠地區(qū)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的愿望和要求，其主要原因是稅收負(fù)擔(dān)輕、納稅額較少，以獲取更大的經(jīng)濟(jì)收益。任何事物的出現(xiàn)總是有其內(nèi)在原因和外在刺激因素。納稅籌劃的內(nèi)在動(dòng)機(jī)可以從納稅人盡可能減輕納稅負(fù)擔(dān)的強(qiáng)烈欲望中得到根本性答案。

三、“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)帶來的主要財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1.會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)操守參差不齊帶來的風(fēng)險(xiǎn)。“營(yíng)改增”以后，必然帶來稅制銜接問題，使稅收核算和會(huì)計(jì)核算的難度增加，然而因會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)操守參差不齊，可能會(huì)對(duì)新政策下的會(huì)計(jì)核算、稅收繳納等規(guī)定的理解會(huì)產(chǎn)生偏差，從而因財(cái)務(wù)操作上不夠嚴(yán)謹(jǐn)或不準(zhǔn)確而帶來財(cái)務(wù)核算不合規(guī)，稅額計(jì)算不準(zhǔn)確等風(fēng)險(xiǎn)。

2.“營(yíng)改增”后企業(yè)賬務(wù)處理流程發(fā)生變化帶來的風(fēng)險(xiǎn)。由于營(yíng)業(yè)稅采用簡(jiǎn)易核算模式，改為增值稅采用抵扣的核算模式后，核算難度較原來有所增加，所得稅清算的難度也相應(yīng)有所增加，同時(shí)還帶來了報(bào)表披露、報(bào)稅系統(tǒng)和稅額繳納、抵扣等操作方面的一系列新問題。如直屬非獨(dú)立核算單位增值稅應(yīng)交或未交的情況，系由總部匯總核算或者集中繳納的，會(huì)計(jì)處理稍不仔細(xì)也會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。

四、“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)所得稅的影響

1.稅前扣除項(xiàng)目減少。（1）可扣除的流轉(zhuǎn)稅減少。“營(yíng)改增”之前，企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。“營(yíng)改增”之后，企業(yè)繳納增值稅不能在稅前扣除，應(yīng)納稅所得額增加。這是“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)所得稅最明顯，也是最簡(jiǎn)單的影響。（2）可扣除的成本費(fèi)用減少。“營(yíng)改增”之前，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用，可以作為企業(yè)的成本費(fèi)用在稅前扣除。“營(yíng)改增”之后，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用，由于可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，包含進(jìn)項(xiàng)稅額的那部分，就不能再作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除。

2.購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的變化。“營(yíng)改增”還會(huì)帶來購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的變化。比如交通運(yùn)輸業(yè)，原來按照3%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，現(xiàn)在按照11%稅率繳納增值稅，但購(gòu)進(jìn)的運(yùn)輸汽車、汽油等生產(chǎn)工具和原料可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

五、“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)所得稅的影響

1.固定資產(chǎn)折舊的計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生變化。例如，北京某交通運(yùn)輸企業(yè)于2012年6月購(gòu)買了一輛運(yùn)輸卡車，不含稅價(jià)格為A萬元，預(yù)計(jì)使用年限5年，會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元，下同）：“營(yíng)改增”之前，由于交通運(yùn)輸企業(yè)購(gòu)買的固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此其外購(gòu)的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是價(jià)稅合計(jì)金額1.17A萬元。企業(yè)按照5年折舊，2012年的月折舊額是1.17A/60=0.0195A（萬元）。2012年9月1日，北京市開始實(shí)施“營(yíng)改增”，該企業(yè)被認(rèn)定為一般納稅人，并于當(dāng)年10月又購(gòu)買了一輛運(yùn)輸卡車，不含稅價(jià)格為A萬元，會(huì)計(jì)處理如下：“營(yíng)改增”之后，由于交通運(yùn)輸企業(yè)購(gòu)買的固定資產(chǎn)能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此其外購(gòu)的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)就是不含稅金額A萬元。企業(yè)按照5年折舊，2012年的月折舊額是A/60=0.017（萬元）。可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為0.17A萬元。也就是說，同樣價(jià)格的卡車，在“營(yíng)改增”前后確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是不同的，“營(yíng)改增”之后的計(jì)稅基礎(chǔ)要小于“營(yíng)改增”之前的計(jì)稅基礎(chǔ)，從而折舊金額也要小于“營(yíng)改增”之前的折舊金額。

2.收入確認(rèn)的變化。“營(yíng)改增”之前，企業(yè)按照含稅價(jià)格確認(rèn)收入。“營(yíng)改增”之后，企業(yè)需要按照不含稅價(jià)格確認(rèn)收入，比“營(yíng)改增”之前收入減少。例如，“營(yíng)改增”之前，北京某交通運(yùn)輸企業(yè)取得收入B萬元，營(yíng)業(yè)稅稅率3%，實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入B萬元，營(yíng)業(yè)稅金及附加0.03B萬元。“營(yíng)改增”之后，該交通運(yùn)輸企業(yè)被認(rèn)定為一般納稅人，增值稅稅率11%，取得含稅收入B萬元，實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入0.901B萬元，應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.099B萬元。“營(yíng)改增”之后，該項(xiàng)業(yè)務(wù)收入比“營(yíng)改增”之前減少0.099B萬元，同時(shí)以銷售（營(yíng)業(yè)）收入為扣除基數(shù)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除限額也相應(yīng)減少。

3.企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)變化。例如，某交通運(yùn)輸企業(yè)全年取得營(yíng)業(yè)收入B萬元（含稅），當(dāng)年6月份購(gòu)買n輛運(yùn)輸卡車金額共A萬元（含稅，按5年折舊），全年汽油花費(fèi)C萬元，其他相關(guān)費(fèi)用D萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)E萬元，不發(fā)生其他費(fèi)用。（1）“營(yíng)改增”之前：第一種情況：假設(shè)0.5%B>60%E，城建稅和教育費(fèi)附加稅率10%。公式1-1：該企業(yè)全年應(yīng)納稅所得額=B-C-0.03B-D-0.003B-0.6E-0.1A；公式1-2：該企業(yè)全年應(yīng)納企業(yè)所得稅=（B-C-0.03B-D-0.003B-0.6E-0.1A）*25%；公式1-3：該企業(yè)全年稅后利潤(rùn)=（B-C-0.03B-D-0.003B-0.6E-0.1A）*75%。第二種情況：假設(shè)0.5%B<60%E，城建稅和教育費(fèi)附加稅率10%。公式2-1：該企業(yè)全年應(yīng)納稅所得額=B-C-0.03B-D-0.003B-0.005B-0.1A；公式2-2：該企業(yè)全年應(yīng)納企業(yè)所得稅=（B-C-0.03B-D-0.003B-0.005B-0.1A）*25%；公式2-3：該企業(yè)全年稅后利潤(rùn)=（B-C-0.03B-D-0.003B-0.005B-0.1A）*75%。（2）“營(yíng)改增”之后。第一種情況：假設(shè)0.5%B>60%E，城建稅和教育費(fèi)附加稅率10%。公式3-1：該企業(yè)全年企業(yè)應(yīng)納稅所得額=0.901B-C-0.099B*10%-D-0.6 E-A/1.17/10；公式3-2：該企業(yè)全年企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅=（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.6 E-A/1.17/10）*25%；公式3-3：該企業(yè)全年企業(yè)稅后利潤(rùn)=（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.6 E-A/1.17/10）*75%。第二種情況：假設(shè)0.5%B<60%E，城建稅和教育費(fèi)附加稅率10%。公式4-1：該企業(yè)全年企業(yè)應(yīng)納稅所得額：=0.901B-C-0.099B*10%-D-0.005B-A/1.17/10；公式4-2：該企業(yè)全年企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅=（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.005B-A/1.17/10）*25%；公式4-3：該企業(yè)全年企業(yè)稅后利潤(rùn)=（0.901B-C-0.099B*10%-D-0.005B-A/1.17/10）*75%。（3）計(jì)算分析結(jié)果：第一種情況：公式1-1與公式3-1進(jìn)行相減，差額G=0.0759B-0.015A。若G>0，則5.06B>A，即“營(yíng)改增”后，若交通運(yùn)輸業(yè)當(dāng)年固定資產(chǎn)原價(jià)金額小于約5倍當(dāng)年含稅營(yíng)業(yè)收入，則營(yíng)改增后，企業(yè)所得稅應(yīng)納納稅所得額減少，企業(yè)所得稅也減少，企業(yè)利潤(rùn)也減少。反之，則增加。第二種情況：公司2-1與公式4-1進(jìn)行相減，差額G=0.0759B-0.015A。若G>0，則5.06B>A，即“營(yíng)改增”后，若交通運(yùn)輸業(yè)當(dāng)年固定資產(chǎn)原價(jià)金額小于約5倍當(dāng)年含稅營(yíng)業(yè)收入，則營(yíng)改增后，企業(yè)所得稅應(yīng)納納稅所得額減少，企業(yè)所得稅也減少，企業(yè)利潤(rùn)也減少。反之，則增加。

六、結(jié)論

可見，“營(yíng)改增”之后，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算發(fā)生變化，稅前扣除項(xiàng)目減少，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的變化，收入確認(rèn)也發(fā)生變化，對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)的企業(yè)所得稅有所影響。經(jīng)本文初步研究發(fā)現(xiàn)：“營(yíng)改增”后，若交通運(yùn)輸業(yè)當(dāng)年固定資產(chǎn)原價(jià)金額小于5倍當(dāng)年含稅營(yíng)業(yè)收入，則企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額減少，企業(yè)所得稅也減少，企業(yè)利潤(rùn)也減少。反之，則增加。

“營(yíng)改增”必然會(huì)帶來企業(yè)所得稅的變化，企業(yè)應(yīng)關(guān)注企業(yè)所得稅的相關(guān)變化，正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，避免稅收風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)各自企業(yè)具體實(shí)際的情況進(jìn)行合理的納稅籌劃，以取得企業(yè)利益最大化。

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