建立價稅合一的增值稅會計模式的構(gòu)想

【摘 要】現(xiàn)行增值稅會計以稅法為導(dǎo)向，采用“價稅分離”的會計核算模式，與會計目標(biāo)、會計確認(rèn)基礎(chǔ)、會計計量基礎(chǔ)、以及會計信息質(zhì)量要求等發(fā)生了沖突。基于此，本文指出了增值稅會計存在的問題，分析了存在這些問題的原因，并對如何重新構(gòu)建“財稅分離”的增值稅會計體系進(jìn)行了設(shè)想。

【關(guān)鍵詞】增值稅會計；費(fèi)用化；代理理論

增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，所以又被稱為“增值稅”。自從1954年法國發(fā)明了增值稅以后，由于其蛤有稅源廣泛、不重復(fù)征稅等優(yōu)點(diǎn)，迅速在世界上得到普及，目前世界上已經(jīng)有100多個國家和地區(qū)實(shí)行了增值稅。我國增值稅始于上世紀(jì)80年代，目前其收入總額已經(jīng)占到了稅收總收入的四分之一以上，成為了我國名符其實(shí)的第一大稅，這其中還不包括通過海關(guān)所征收的進(jìn)口產(chǎn)品增值稅。增值稅會計以“轉(zhuǎn)嫁說”和“代理說”為基礎(chǔ)，采用“財稅合一”的會計模式進(jìn)行會計處理。扭曲了收入、成本、費(fèi)用等會計概念，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計確認(rèn)基礎(chǔ)，破壞了資產(chǎn)、收入和費(fèi)用等會計計量基礎(chǔ)，違背了可比性會計信息質(zhì)量要求。特別是增值稅會計將增值稅排除在利潤表之外，降低了會計信息質(zhì)量。隨著將來營業(yè)稅改增值稅的臨近，增值稅會計存在的這些問題將會進(jìn)一步被放大。因此，如何重新審視增值稅會計，按照會計目標(biāo)要求，改變“價稅合一”的會計模式，重建增值稅會計核算模式，是大家需要認(rèn)真思考的問題。

一、現(xiàn)行增值稅會計核算的基本現(xiàn)狀

增值稅的計算方法有扣額法和和扣稅法之分。扣額法是指直接計算出產(chǎn)品增值額，然后再乘以增值稅稅率得出應(yīng)納稅額的方法。即應(yīng)納增值稅=（銷售收入-扣除額）€姿奧省？鄱罘ǚ顯鮒鄧岸ㄒ澹蚨竊鮒鄧暗睦礪酃健5牽鄱罘ㄋ拔竇喙艸殺咎擼瘓哂欣礪垡庖濉？鬯胺ㄓ址治島目鬯胺ê凸航鬯胺ǎ罷呤竅燃撲慍齙逼諳鄱睿儷艘運(yùn)奧始撲慍魷釧岸睿緩笤偌撲慍齙逼諏煊玫目鄢钅拷鴝睿艘栽鮒鄧八奧實(shí)貿(mào)黿釧岸睿緩蠼呦嗉醯貿(mào)鲇δ傷岸睢<撲愎轎河δ傷岸？本期銷售額€姿奧？本期實(shí)耗扣除項目金額€姿奧省N夜諫鮮蘭？0年代到93年稅改前采用的即是實(shí)耗扣稅法，實(shí)該方法從計原理上講，與扣額法完全相同，只是在計算順序上有差異，所以也可以歸入扣額法。以上兩和方法的共同特點(diǎn)是，不需要使用增值稅專用發(fā)票。購進(jìn)扣稅法是指先以納稅人在納稅期間的銷售額乘以稅率，然后再計算出當(dāng)期采購項目金額乘以稅率，二相減得出應(yīng)納稅額。計算公式為：應(yīng)納稅額=本期銷售額€自鮒鄧八奧？本期購入金額€自鮒鄧八奧省T誑鬯胺ㄏ攏捎謁傲饔胛锪饕恢?jǐn)n菡庖患撲霸恚梢越鬯胺ㄉ杓莆⑵笨鬯胺ǎ此降腦鮒鄧胺⑵笨鬯爸貧取N夜由鮮蘭？0年代稅制改革的時候，開始采用發(fā)票扣稅法，一直沿用至今。發(fā)票扣稅法的核心是增值稅發(fā)票的管理，一開始我國出現(xiàn)了比較落后嚴(yán)重的發(fā)票騙稅問題，后來經(jīng)過金稅工程的建立，基本上控制住了發(fā)票犯罪問題，為發(fā)票扣稅法鋪平了道路。

正是由于扣稅法的應(yīng)用，才導(dǎo)致了目前的增值稅會計的格局，即采購成本不包含進(jìn)項稅，銷售收入不包括銷項稅；收到的銷項稅作負(fù)債處理，支付的進(jìn)項稅作資產(chǎn)處理，增值稅被排除在利潤表之外，也不在“營業(yè)稅金及附加”報表項目中作為費(fèi)用列示。目前，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有專門的增值稅會計準(zhǔn)則，會計核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則。

二、現(xiàn)行增值稅會計模式的問題

（1）打亂了會計確認(rèn)基礎(chǔ)。增值稅會計處理按照稅法的規(guī)定采用購進(jìn)扣稅法，但由于企業(yè)當(dāng)期購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期，因此已銷售的產(chǎn)品可以抵扣的進(jìn)項稅，與已銷產(chǎn)品所消耗的增值稅必然發(fā)生錯位。也就是說，銷項稅額的確認(rèn)遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而進(jìn)項稅額的確認(rèn)遵循的卻是收付實(shí)現(xiàn)制，這必然會造成同一時期的銷項稅額與進(jìn)項稅額不可配比。（2）打亂了會計計量基礎(chǔ)。現(xiàn)行的增值稅會計實(shí)行價外稅，其“主營業(yè)務(wù)收入”實(shí)際上是不含稅銷售額。與會計收入的定義相矛盾。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對收入的定義是：企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)等生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，因而，現(xiàn)有增值稅會計將收取的銷項稅額從銷售收入中扣除不符合收入的定義。另一方面，把外購貨物準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額從存貨成本中剔除，導(dǎo)致存貨成本不完整。銷項稅不計入收入，是受“代理說”的影響，即增值稅可以全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，納人稅人收取的增值稅，實(shí)際上是企業(yè)代國家向消費(fèi)者收取的增值稅。（3）忽視了增值稅的費(fèi)用屬性。現(xiàn)行增值稅會計將增值稅進(jìn)項稅額與銷項稅額分別確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，然后將增值稅進(jìn)項稅額與銷項稅額互相抵消后，得出應(yīng)納增值稅，并將這一差額確認(rèn)為負(fù)債。這一做法雖然沒有對利潤總額產(chǎn)生影響，但是卻造成了費(fèi)用信息的不完整。同樣是流轉(zhuǎn)稅，而且同樣是可以向消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁的營業(yè)稅可以進(jìn)入利潤表，但是增值稅卻不能確認(rèn)為費(fèi)用并且進(jìn)入利潤表，不能不說是對會計信息的扭曲，同時也降低了會計信息的可理解性。（4）降低了會計信息質(zhì)量。可比性是會計信息質(zhì)量特征之一，它要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)相互可比。可比性不但要求同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策，不得隨意變更，而且要求不同企業(yè)同一會計期間發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比，以使不同企業(yè)按照一致的確認(rèn)、計量和報告要求提供有關(guān)會計信息。但是，按照現(xiàn)行的增值稅會計核算辦法，一般納稅人在取得增值稅專用發(fā)票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規(guī)模納稅人一律按價稅合一核算，導(dǎo)致不同類型企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。

三、重構(gòu)增值稅會計的思路

（1）總體思路。重構(gòu)增值稅會計的總體思路是：將進(jìn)項稅額并存貨成本，將銷項稅額并入銷售收入，將增值稅則作為一項費(fèi)用納入利潤表。另一方面尊重“價稅分離”的稅務(wù)模式，在稅務(wù)會計層面嚴(yán)格遵守稅法的規(guī)定，財務(wù)會計層面完全遵循會計準(zhǔn)則的規(guī)范。“增值稅費(fèi)用”可以反映在“營業(yè)稅金及附加”科目中，并據(jù)此將增值稅，銷項稅額納入利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目。（2）具體思路。一是將銷項稅額收入化，采用價稅合一的計量模式。現(xiàn)行增值稅會計處理中所使用的“收入”概念并不是企業(yè)會計準(zhǔn)則所界定的“收入”，而是直接采用了增值稅法中的不含稅的“銷售額”概念。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對收入的定義是：“收入”是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號──收入》進(jìn)一步指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。《增值稅暫行條例》也指出：收入商品銷售收入包括的銷售方向購貨方收取的價款和價外費(fèi)用。所以，作為價外費(fèi)用的增值稅既然具有收入的屬性，那么也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為會計收入，從而與小規(guī)模納稅人的會計處理保持一致。二是進(jìn)項稅額成本化，實(shí)行價稅合一的計量基礎(chǔ)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號──存貨》指出：存貨的采購成本包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。所以，作為價外費(fèi)用的增值稅進(jìn)項稅，應(yīng)當(dāng)計入存貨成本，以便與小規(guī)模納稅人的存貨計量基礎(chǔ)保持一致。三是銷項稅額費(fèi)用化，實(shí)現(xiàn)與稅費(fèi)信息的可比性。上述所講的增值稅債務(wù)化，主是基于“代理理論”的，意思是說銷項稅只是納稅人代理國家稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅款，因為銷售方代交的增值稅全部可以轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，所以增值稅也可以叫作消費(fèi)稅。這一理論是以增值稅的全部轉(zhuǎn)嫁為假設(shè)的，事實(shí)上，增值稅是否可以轉(zhuǎn)嫁出去，要取決于產(chǎn)品的需要彈性。如果應(yīng)稅產(chǎn)品具有完全的需要彈性大，增值稅才可以完全轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，否則增值稅只能部分轉(zhuǎn)嫁或者完全不能轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。建立在代理說基礎(chǔ)是的增值稅會計不沒有令人信服的理論依據(jù)。既然增值稅能否完全轉(zhuǎn)嫁具有很大的不確定性，那么銷售應(yīng)納的增值稅是代替國家向消費(fèi)者收取的稅款的假設(shè)自然就不能成立，因而增值稅的費(fèi)用化便是順理成章的了。

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