試論新時(shí)期我國增值稅制度改革走向

【摘 要】本文從1994年分稅制改革到2004年在東北老工業(yè)基地試點(diǎn)實(shí)施的增值稅“生產(chǎn)型轉(zhuǎn)消費(fèi)型”改革再到2012年起在上海、北京、廣州等省、直轄市開展的“營業(yè)稅改增值稅”試點(diǎn)，分三個(gè)階段詳細(xì)闡述了我國增值稅制度從建立到轉(zhuǎn)型再到擴(kuò)圍的三個(gè)過程，通過三個(gè)過程論述了近年來我國增值稅制度改革的走向。

【關(guān)鍵詞】增值稅；分稅制；增值稅轉(zhuǎn)型；營改增

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革、財(cái)政體制改革的不斷深入，從上世紀(jì)90年代中期，我國增值稅制度改革逐步進(jìn)入人們的視野。我國增值稅制度的改革大致經(jīng)歷了從建立到轉(zhuǎn)型，從轉(zhuǎn)型再到擴(kuò)圍的三個(gè)過程，具有代表性地涵蓋在以下三個(gè)階段，第一階段，是1994年稅制改革建立起我國的增值稅制度；第二階段，是我國于2004年在東北老工業(yè)基地實(shí)施的增值稅“生產(chǎn)型轉(zhuǎn)消費(fèi)型”改革試點(diǎn)，此后這項(xiàng)改革推廣到中部省份進(jìn)而在全國范圍內(nèi)推開；第三階段，是從2012年起在上海、北京、廣州等省、直轄市開展“營業(yè)稅改增值稅”試點(diǎn)，這項(xiàng)改革也將在時(shí)機(jī)成熟時(shí)向全國和更多行業(yè)推廣。現(xiàn)就新時(shí)期我國增值稅制度改革走向談一些粗淺的認(rèn)識(shí)：

一、1994年我國增值稅制度的“建立”

1994年我國啟動(dòng)的分稅制改革，是十六屆三中全會(huì)《關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》明確提出“分步實(shí)施”改革策略的重要組成部分，這一改革的背景及原因有：

第一，當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境。1994年稅改之初，我國建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)剛剛確立，由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全面轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟(jì)體制要求有一套全新的稅收制度與之相適應(yīng)。

第二，當(dāng)時(shí)的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。1994年的稅制改革還承擔(dān)著治理通貨膨脹，促使宏觀經(jīng)濟(jì)盡快“軟著陸”的迫切任務(wù)，這必然要求加大對(duì)稅收政策的調(diào)整力度，以適應(yīng)當(dāng)時(shí)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要。但為了保證宏觀經(jīng)濟(jì)政策的連續(xù)性和穩(wěn)定性，只能進(jìn)行適度的調(diào)整，而不宜有過于劇烈的波動(dòng)。

第三，當(dāng)時(shí)的國家財(cái)政狀況。1994年稅制改革之前，全國財(cái)政收入占GDP的比重和中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入的比重嚴(yán)重偏低，國家財(cái)力單薄，制約了政府尤其是中央政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控能力，而從1994年起這兩個(gè)比重已經(jīng)有了明顯提高，國家財(cái)力明顯增強(qiáng)，所以此時(shí)實(shí)施的稅制改革必須與財(cái)政資源的統(tǒng)籌配置、與其他各方面的改革發(fā)展結(jié)合起來，逐漸開展，循序漸進(jìn)，協(xié)調(diào)推進(jìn)，而不宜采取一步到位的改革方式。

1994年分稅制改革取得的主要成效有：財(cái)政收入占國民生產(chǎn)總值的比例上升；中央財(cái)政收入占財(cái)政收入總額的比重上升；統(tǒng)一了全國的財(cái)政分配關(guān)系。但是，也遺留了不少問題：稅收體系存在多種不公平，包括不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)納稅人的稅負(fù)水平不公平，內(nèi)外資稅負(fù)水平的不公平等；中央及地方事權(quán)和財(cái)權(quán)劃分不匹配；部分財(cái)政支出責(zé)任不清；中央對(duì)地方轉(zhuǎn)移支付不規(guī)范；反周期財(cái)政政策的長期性加劇。

二、2004年我國增值稅的“轉(zhuǎn)型”

1994年的稅制改革很大程度上是為了治理通貨膨脹，促使宏觀經(jīng)濟(jì)盡快“軟著陸”。10年后的宏觀經(jīng)濟(jì)狀況雖與當(dāng)時(shí)的情況相似，但部分稅收制度出現(xiàn)了阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況，2004年我國開始新一輪的稅制改革，基本上改革了所有的稅種，包括增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)稅、個(gè)人所得稅等等，改革的力度比較大。這次改革的背景和當(dāng)時(shí)差不多，主要是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，另外也是為了解決我國當(dāng)時(shí)的財(cái)政體制問題。

根據(jù)中共十六屆三中全會(huì)提出的中國稅收制度進(jìn)一步改革的“簡(jiǎn)稅制，寬稅基，低稅率、嚴(yán)征管”12字原則，2004年開始的稅制改革是從增值稅的轉(zhuǎn)型開始試點(diǎn)的，各項(xiàng)政策是陸續(xù)推出，逐步到位的。首先是在局部地區(qū)、若干行業(yè)，如黑龍江、吉林省、遼寧省和大連市從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)為主的增值稅一般納稅人中試行對(duì)機(jī)器設(shè)備投資的抵扣，后來過渡到對(duì)全國各行業(yè)實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型，并最終實(shí)現(xiàn)全部新增固定資產(chǎn)納入抵扣范圍，以便徹底解決重復(fù)征稅和稅負(fù)不公平的問題。

這次增值稅稅制改革主要是在當(dāng)時(shí)稅制框架下進(jìn)行有增有減的優(yōu)化調(diào)整。包括：合并一些重復(fù)設(shè)置的稅種；調(diào)整交叉設(shè)置（或不合理設(shè)置）稅種的征收范圍；停征若干稅種；開征一些新稅種。其主要內(nèi)容是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，分兩個(gè)階段：第一階段目標(biāo)是選擇東北地區(qū)的部分行業(yè)試行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍，既是中央為振興東北老工業(yè)基地采取的重大措施，也是為今后全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革積累經(jīng)驗(yàn)。第二階段目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)全國范圍內(nèi)對(duì)機(jī)器設(shè)備投資抵扣。最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)全部新增固定資產(chǎn)納入抵扣范圍。擴(kuò)大增值稅范圍雖也涉及內(nèi)外資企業(yè)的公平稅負(fù)問題，但因需要同時(shí)改動(dòng)營業(yè)稅，將會(huì)影響到中央和地方的財(cái)政關(guān)系，將其作為第二步改革的內(nèi)容。

同時(shí)從2004年1月1日起，我國對(duì)出口退稅機(jī)制也進(jìn)行了重大改革。一批產(chǎn)品的出口退稅率被降低，部分資源性商品和國家限制出口的商品被取消出口退稅。

將生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變是我國增值稅制度的一項(xiàng)重大變革，消費(fèi)型增值稅是我國增值稅改革的大勢(shì)所趨，這一改革模型從2004年起已在我國初現(xiàn)，時(shí)任國家稅務(wù)總局副局長的許善達(dá)曾表示，稅務(wù)改革要以減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展為目標(biāo)，建立消費(fèi)型的增值稅制度有利于讓內(nèi)資企業(yè)同外資企業(yè)站在平等的位置。

三、2012年我國增值稅的“擴(kuò)圍”

2011年11月16日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（以下簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)方案》），同時(shí)印發(fā)《關(guān)于在上海市開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，根據(jù)《試點(diǎn)方案》，從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。2012年7月25日，國務(wù)院總理溫家寶主持召開國務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定擴(kuò)大營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍。會(huì)議決定，自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東8個(gè)省直轄市和寧波、廈門、深圳3個(gè)計(jì)劃單列市，凡試點(diǎn)行業(yè)的增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，便可從其銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這些增值稅“擴(kuò)圍”試點(diǎn)省市正在或即將付諸實(shí)施。從此拉開我國新一輪增值稅制度改革的帷幕，增值稅擴(kuò)大征收范圍工作在我國就此如火如荼地展開。

從國際形勢(shì)來看，歐美日等主要發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體正在陸續(xù)推出新一輪量化寬松政策，由此必將帶動(dòng)全球主要貨幣大量放水，潛在通脹和資產(chǎn)泡沫的壓力再度全面加大，其溢出效應(yīng)必將影響我國。從國內(nèi)形勢(shì)來看，從2008年開始的財(cái)政擴(kuò)張性操作，至2012年已連續(xù)實(shí)施近5年，目前其擴(kuò)張性效應(yīng)已在下降，其“粗放型”擴(kuò)張對(duì)結(jié)構(gòu)調(diào)整已造成負(fù)作用，所以擴(kuò)大支出的操作，今后要有所節(jié)制，而減少稅收就成為積極財(cái)政政策的主要載體。

從以往情況來看，在由18個(gè)稅種組成的現(xiàn)行中國稅制體系中，減少稅收當(dāng)然有多種選擇，但是，根據(jù)現(xiàn)行稅制體系格局及“十二五”稅制改革規(guī)劃，減間接稅且減收入所占份額較大的主要間接稅是推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅的重點(diǎn)。而在現(xiàn)行稅制體系中，收入所占份額較大，可稱為主要間接稅的，分別是增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅。2012年，這三個(gè)稅種所占的份額分別為39.8%、15.6%和9.0%，由此可見，只有增值稅，才最適宜作為結(jié)構(gòu)性減稅的主要對(duì)象。所以“營改增”是在國際金融危機(jī)的背景下，基于實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的意圖而啟動(dòng)的，與宏觀調(diào)控緊密相連，是一項(xiàng)涉及規(guī)模最大、影響范圍最廣的結(jié)構(gòu)性減稅舉措。

這次增值稅“擴(kuò)圍”試點(diǎn)項(xiàng)目稅率包括：增值稅一般納稅人企業(yè)有形動(dòng)產(chǎn)租賃稅率為17%；交通運(yùn)輸業(yè)11%；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率為6%；“1+6”行業(yè)出口退稅率為0；小規(guī)模納稅人征收率為3%；一旦時(shí)機(jī)成熟“營業(yè)稅改征增值稅”的范圍將擴(kuò)大到建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等所有營業(yè)稅征收行業(yè)。

從2012年起試點(diǎn)的部分省市“營改增”帶來了明顯的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和社會(huì)效應(yīng)，如：帶動(dòng)我國GDP增長0.5%；第三產(chǎn)業(yè)增加值提高0.3%；居民消費(fèi)增長1%；拉動(dòng)出口增長0.7%；直接帶來新增就業(yè)崗位70萬；全國結(jié)構(gòu)性稅收收入減少1000億元等。

縱觀我國增值稅制度改革歷程，1994年，我國基本上確立“增值稅”與“營業(yè)稅”分野并存的流轉(zhuǎn)稅格局；2009年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局持續(xù)展開關(guān)于增值稅擴(kuò)容的研究；2010年，中共中央“十二五”規(guī)劃建議提出，擴(kuò)大增值稅征收范圍，完善有利于服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收政策；2010年11月，財(cái)政部部長謝旭人表示，穩(wěn)步擴(kuò)大增值稅征收范圍，逐步消除重復(fù)征稅，促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展；2011年3月，“十二五”規(guī)劃明確提出，結(jié)合增值稅改革，完善生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)稅收制度；2011年6月，《關(guān)于2011年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見》指出，在部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)領(lǐng)域推行增值稅改革試點(diǎn)；2011年11月，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，2012年1月上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市，在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的工作；2012年3月國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家發(fā)改委《關(guān)于2012年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見》提出，擴(kuò)大營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)行業(yè)和地區(qū)范圍。可見增值稅制度改革一直是推動(dòng)中國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要手段。

而營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案則是生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)向消費(fèi)型增值稅的必然趨勢(shì)，也是加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算、嚴(yán)格稅收管理的必然趨勢(shì)，更與世界反避稅的發(fā)展趨勢(shì)相一致。營業(yè)稅改征增值稅，使市場(chǎng)細(xì)化和分工協(xié)作不受稅制影響，有利于減少重復(fù)征稅現(xiàn)象，有利于完善和延伸二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)兩大產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展，還有利于建立增值稅出口退稅制度，全面改善我國的出口稅收環(huán)境。

正因?yàn)槿绱耍?013年4月10日，國務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定進(jìn)一步擴(kuò)大“營改增”試點(diǎn)，即一方面擴(kuò)大地區(qū)試點(diǎn)，自2013年8月1日起，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)推開，適當(dāng)擴(kuò)大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，將廣播影視作品制作、播映和發(fā)行等納入試點(diǎn)；另一方面擴(kuò)大行業(yè)試點(diǎn)，擇機(jī)將鐵路運(yùn)輸和郵電通信等行業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)，以及力爭(zhēng)“十二五”期間全面完成“營改增”改革。這樣隨著“營改增”試點(diǎn)的擴(kuò)大，有利于解決因局部地區(qū)試點(diǎn)導(dǎo)致的政策差異和稅收征管風(fēng)險(xiǎn)等問題，通過推行“營改增”，激發(fā)企業(yè)活力，形成新的增長點(diǎn)，不斷擴(kuò)大就業(yè)，增加居民收入，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。鑒于這樣的前景，營業(yè)稅也將全部納入增值稅框架體系，這樣勢(shì)必會(huì)動(dòng)搖現(xiàn)行地方財(cái)政收支平衡的基礎(chǔ)，從而催生重建地方主體稅種以及地方稅制體系的要求。

“路漫漫其修遠(yuǎn)兮，吾將上下而求索”，二十多年來的實(shí)踐證明，我國增值稅制度改革任重而道遠(yuǎn)。