基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制監(jiān)督要素的實(shí)施方案

【摘 要】本文通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督要素實(shí)施的重要性分析，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，從監(jiān)督流程的各個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)出發(fā)，針對(duì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)提出必要控制措施。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；監(jiān)督要素；實(shí)施方案

一、內(nèi)部控制中落實(shí)監(jiān)督要素的重要性

根據(jù)COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的定義，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工實(shí)施的，為運(yùn)營(yíng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程。如MOTOROLA總裁加力·土克所說(shuō)，“內(nèi)部控制能幫助我們繞過(guò)途中的陷阱，到達(dá)目的地。”內(nèi)部控制是對(duì)影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析和控制，從而幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的過(guò)程。COSO委員會(huì)在《內(nèi)部控制整合框架》中，提出內(nèi)部控制五要素框架，包括內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控。這不是一個(gè)循環(huán)有序的過(guò)程，而是相互交叉，持續(xù)不斷的過(guò)程。一個(gè)主體的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理隨著時(shí)間而變化。曾經(jīng)有效地風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)可能會(huì)變得不相關(guān)；控制活動(dòng)可能會(huì)變得不太有效，或者不再被執(zhí)行；主體的目標(biāo)也可能有變化。這些可能是由于新員工的到來(lái)、主體結(jié)構(gòu)或方向的的變化或者引入新流程所造成的。面對(duì)這些變化，管理層需要確定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的運(yùn)行是否持續(xù)有效。這個(gè)時(shí)候，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)控就顯得尤為重要。

二、內(nèi)部控制監(jiān)督的流程設(shè)計(jì)

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)其健全性和有效性，發(fā)現(xiàn)和認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，并及時(shí)加以改進(jìn)和完善的過(guò)程。COSO委員會(huì)于2009年1月發(fā)布了《監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)的指南》，該指南以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)楹诵睦砟睿詫⒈O(jiān)督有效地植入公司的持續(xù)控制過(guò)程為根本目標(biāo)，從而能最小化內(nèi)部控制失敗并提高決策所需信息的可靠性，它在實(shí)質(zhì)上推動(dòng)了內(nèi)部控制監(jiān)督要素的應(yīng)用性發(fā)展。內(nèi)部控制監(jiān)督的主要目標(biāo)在于，當(dāng)監(jiān)督有效時(shí)，認(rèn)可并最大程度地利用它；存在改進(jìn)的可能時(shí)則加強(qiáng)之。因此，有效的內(nèi)部控制監(jiān)督在一個(gè)企業(yè)中是動(dòng)態(tài)的、持續(xù)演進(jìn)的過(guò)程。COSO委員會(huì)內(nèi)部指引中指出內(nèi)部監(jiān)督的流程包括以下四個(gè)環(huán)節(jié)：

1.建立監(jiān)督基礎(chǔ)。（1）關(guān)于內(nèi)部控制重要性的高層基調(diào)。對(duì)于每一個(gè)內(nèi)部控制要素，管理層和董事會(huì)表達(dá)他們對(duì)于監(jiān)督重要性的看法對(duì)于內(nèi)部控制的有效性有直接的影響。管理層的基調(diào)影響了員工們執(zhí)行監(jiān)督和對(duì)監(jiān)督的反應(yīng)的方式；同樣，董事會(huì)的基調(diào)會(huì)影響管理層執(zhí)行監(jiān)督和對(duì)監(jiān)督的反應(yīng)方式。這種高層基調(diào)可以通過(guò)溝通期望和必要時(shí)采取行動(dòng)來(lái)表達(dá)。（2）恰當(dāng)?shù)慕M織結(jié)構(gòu)。要考慮管理層和董事會(huì)在監(jiān)督中的角色，管理層應(yīng)建立系統(tǒng)，執(zhí)行監(jiān)督來(lái)確保控制在持續(xù)有效運(yùn)行。董事會(huì)的作用是治理、指導(dǎo)和監(jiān)督。董事會(huì)在履行監(jiān)督職責(zé)時(shí)，有效的內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)很有用的工具。監(jiān)督者和他們的信息提供者必須具備恰當(dāng)?shù)膭偃文芰涂陀^性。（3）對(duì)內(nèi)部控制有效性基準(zhǔn)的理解。控制基準(zhǔn)是這樣一個(gè)點(diǎn)， 即組織擁有有說(shuō)服力的信息來(lái)支持這樣一個(gè)結(jié)論： 為實(shí)現(xiàn)組織內(nèi)部控制目標(biāo)， 已經(jīng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行了貫穿于整個(gè)企業(yè)或某個(gè)領(lǐng)域的控制。控制基準(zhǔn)為有效的控制監(jiān)督提供了一個(gè)恰當(dāng)?shù)钠瘘c(diǎn)，企業(yè)通過(guò)變化識(shí)別和變化管理形成新的控制基準(zhǔn)。

2.設(shè)計(jì)和執(zhí)行監(jiān)督程序。（1）將風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行優(yōu)先排序。監(jiān)督是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，把焦點(diǎn)放在評(píng)估應(yīng)對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)的那些控制。重大風(fēng)險(xiǎn)是那些通過(guò)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素確定的，在一個(gè)既定的時(shí)間范圍內(nèi)可能對(duì)企業(yè)的目標(biāo)產(chǎn)生一系列影響的事項(xiàng)。（2）識(shí)別關(guān)鍵控制。企業(yè)通過(guò)了解內(nèi)部控制系統(tǒng)如何應(yīng)對(duì)或減輕重大風(fēng)險(xiǎn)以及確定哪些控制對(duì)監(jiān)督結(jié)論貢獻(xiàn)最大來(lái)確定關(guān)鍵控制。（3）識(shí)別有說(shuō)服力的信息。一旦選擇了關(guān)鍵控制， 評(píng)估者就要識(shí)別那些能夠支持與這些控制是否被執(zhí)行和在如期運(yùn)行的結(jié)論有關(guān)的信息。識(shí)別這種信息必須知道控制失敗可能怎樣發(fā)生，以及在確定內(nèi)部控制系統(tǒng)是否在有效運(yùn)行時(shí)哪些信息是有說(shuō)服力的。（4）實(shí)施監(jiān)督程序。它包括持續(xù)監(jiān)督和單獨(dú)評(píng)估，前者為管理層提供關(guān)于控制有效性的日常信念，后者提供定期的確認(rèn)。當(dāng)在持續(xù)監(jiān)督中使用的信息是有說(shuō)服力的情況下，這種結(jié)合的方式是最好的。

3.評(píng)估和報(bào)告監(jiān)督結(jié)果。通過(guò)考慮監(jiān)督的目的和缺陷的嚴(yán)重性對(duì)潛在的控制缺陷進(jìn)行排序，有助于確定所要報(bào)告的層級(jí)。同時(shí)，對(duì)外報(bào)告的要求也會(huì)影響企業(yè)實(shí)施監(jiān)督的類型、時(shí)間和范圍。企業(yè)實(shí)施內(nèi)部監(jiān)督所使用的信息質(zhì)量、評(píng)估者的客觀性都會(huì)影響外部評(píng)估者使用內(nèi)部監(jiān)督工作的程度。

4.形成內(nèi)部控制有效性結(jié)論。實(shí)施完成上述三個(gè)步驟后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)監(jiān)督結(jié)果排序、報(bào)告和糾正情況，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，寫出檢查報(bào)告，找出缺陷，提出修改意見。

三、監(jiān)督流程實(shí)施各環(huán)節(jié)主要風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施

內(nèi)部控制有特定的流程，每一環(huán)節(jié)的實(shí)施都有很多的不確定性，因此，實(shí)施內(nèi)部控制監(jiān)督本身也面臨諸多風(fēng)險(xiǎn)。為提高內(nèi)部監(jiān)督的效率結(jié)果，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督各環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)控制和管理，全面系統(tǒng)地梳理和識(shí)別各環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，分析其產(chǎn)生的原因，評(píng)估其對(duì)監(jiān)督要素的影響。以下總結(jié)了監(jiān)督環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及相應(yīng)控制措施：（1）高層基調(diào)。主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：高層傳達(dá)了不正確的價(jià)值觀；高層對(duì)監(jiān)督重要性的認(rèn)識(shí)不夠。關(guān)鍵控制點(diǎn)：高層培訓(xùn)；企業(yè)文化建設(shè)。采取以下控制措施：加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)；對(duì)高層進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)。（2）監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配。主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：機(jī)構(gòu)設(shè)置缺乏獨(dú)立性；權(quán)責(zé)配置不清晰；監(jiān)督者業(yè)務(wù)勝任能力不強(qiáng)；監(jiān)督者道德操守問(wèn)題。關(guān)鍵控制點(diǎn)：監(jiān)督獨(dú)立性評(píng)價(jià)；監(jiān)督人員能力操守評(píng)價(jià)；監(jiān)督資源或范圍的評(píng)價(jià)。采取的控制措施：完善公司治理結(jié)構(gòu)，明確高層職責(zé)權(quán)限；為監(jiān)督機(jī)構(gòu)配備業(yè)務(wù)勝任力強(qiáng)、道德操守良好的人員；定期評(píng)估管理人員的道德操守和業(yè)務(wù)能力；為監(jiān)督者和監(jiān)督機(jī)構(gòu)配備合理的資源。（3）理解內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：缺乏內(nèi)部控制有效性認(rèn)定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)；相關(guān)內(nèi)部人員對(duì)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)不認(rèn)同。關(guān)鍵控制點(diǎn)包括：制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制有效性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；解讀并培訓(xùn)有效性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。采取以下措施：從認(rèn)定和運(yùn)行兩方面制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制有效性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；舉辦會(huì)議解讀和培訓(xùn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；通過(guò)宣傳和考試統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

四、內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

（1）一般標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)各個(gè)方面的標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)部控制制度整體設(shè)計(jì)和運(yùn)行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)，主要包括被評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性、合理性及有效性。內(nèi)部控制為目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供的保證程度越高，內(nèi)部控制就越有效：反之，則無(wú)效。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可從設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性兩方面考慮。（2）具體標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)是指應(yīng)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具體方面的標(biāo)準(zhǔn)，可分為要素標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)層級(jí)。

根據(jù)COSO《內(nèi)部控制——整合框架》的觀點(diǎn)，確定某一內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，需要在評(píng)估五個(gè)內(nèi)部控制組成要素是否存在以及是否運(yùn)行良好的基礎(chǔ)上做出判斷。內(nèi)部控制的有效運(yùn)行為某個(gè)或某些相關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了合理保證。因此，這些控制組成要素就成為有效內(nèi)部控制的確定標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)按照我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》可分為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)方面來(lái)制定。

參 考 文 獻(xiàn)

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