淺談職業(yè)判斷在或有事項處理中的問題及對策

【摘 要】隨著我國會計事業(yè)的不斷發(fā)展，會計信息使用者在強調(diào)會計信息質(zhì)量的過程中，愈來愈重視以或有事項為代表的不確定性事項的會計處理。在會計信息產(chǎn)生過程中，正是由于這些不確定性因素，會計信息會與企業(yè)價值運動產(chǎn)生一定的差異，信息的不確定性也對會計信息的質(zhì)量產(chǎn)生重大影響，這一點在或有事項處理過程中體現(xiàn)得尤為明顯。因此，我們需要借助會計職業(yè)判斷來完善會計處理過程，會計職業(yè)判斷在或有事項會計處理中的作用值得我們重視。本文從或有事項和會計職業(yè)判斷這兩個方面入手，借鑒各方關(guān)于不確定性問題、或有事項、會計職業(yè)判斷的研究思路，著眼于職業(yè)判斷這一事關(guān)或有事項能否恰當(dāng)確認、計量、披露的關(guān)鍵因素，力圖研究在或有事項會計處理過程中對職業(yè)判斷的合理運用，從而達到完善或有事項會計處理，提高會計職業(yè)判斷水平，提升會計信息質(zhì)量的目的。

【關(guān)鍵詞】職業(yè)判斷；或有事項；原因；對策

一、 職業(yè)判斷下或有事項會計處理的概述

1.職業(yè)判斷的內(nèi)涵及特點。所謂會計職業(yè)判斷，是指會計人員在面臨不確定會計事務(wù)的情況下，根據(jù)會計法律、法規(guī)、企業(yè)會計準(zhǔn)則、國家統(tǒng)一會計制度和會計慣例等會計標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用所掌握的信息資料，運用自己的專業(yè)知識、邏輯分析能力和職業(yè)經(jīng)驗，通過計算、分析、比較等方法，對不確定經(jīng)濟事項所做的裁決與斷定，對會計事務(wù)處理和財務(wù)報表的編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。

會計職業(yè)判斷是會計人員一項重要而富于挑戰(zhàn)性的工作。職業(yè)判斷的特點如下：第一，目標(biāo)性。判斷總是有其特定的目標(biāo)指向。一般來說，會計人員除了希望職業(yè)判斷的結(jié)果能及時、恰當(dāng)?shù)胤从吵銎髽I(yè)當(dāng)前的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量外，還希望對條件確認、計量和披露方法的選擇與運用，能有效地維護企業(yè)的自身經(jīng)濟利益，促進企業(yè)經(jīng)濟效益增長。第二，主觀性。會計準(zhǔn)則允許企業(yè)會計人員選用不同的方法對會計資料進行加工處理，這無疑在一定程度上摻雜著會計人員的主觀臆斷性。第三，權(quán)衡性。會計人員運用職業(yè)判斷選擇會計政策進行會計估計過程中，始終面臨著多個方案的比較、優(yōu)選，面臨著可靠性與相關(guān)性、利益驅(qū)動和公允公正等觀念和立場的矛盾與權(quán)衡選擇。會計職業(yè)判斷的過程可以說就是一種比較、權(quán)衡、取舍的過程。第四，受制約性。會計職業(yè)判斷是在有限制要求下的相對主觀，它受制約的因素是多方面的：其一，受制于社會的外在約束機制，如法規(guī)、政策、目標(biāo)、國情和技術(shù)水平等；其二，受制于會計的某些自身特征、原則及相應(yīng)的理論框架；其三，受到會計人員自身的業(yè)務(wù)技能與職業(yè)道德水準(zhǔn)的制約。

2.或有事項的內(nèi)涵及特點。或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項包括：未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、虧損合同、重組義務(wù)、商業(yè)承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、承諾、環(huán)境污染整治等。

或有事項具有如下特點：第一，或有事項是因過去的交易或者事項形成的。或有事項作為一種不確定事項，是因企業(yè)過去的交易或者事項形成的。第二，或有事項的結(jié)果具有不確定性。首先，或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性。例如，有些未決訴訟，被起訴的一方是否會敗訴，在案件審理過程中是難以確定的，需要根據(jù)法院判決情況加以確定。其次，或有事項的結(jié)果預(yù)計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。例如，某企業(yè)因生產(chǎn)排污治理不力并對周圍環(huán)境造成污染而被起訴，如無特殊情況，該企業(yè)很可能敗訴。但是，在訴訟成立時，該企業(yè)因敗訴將支出多少金額，或者何時將發(fā)生這些支出，可能是難以確定的。第三，或有事項的結(jié)果須有未來事項決定。或有事項的結(jié)果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。或有事項對企業(yè)會產(chǎn)生有利影響還是不利影響，或雖已知是有利影響或不利影響，但影響有多大，在或有事項發(fā)生時是難以確定的。這種不確定的消失，只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能證實。

3.在或有事項會計處理中職業(yè)判斷的應(yīng)用。就整個會計業(yè)務(wù)處理而言，會計職業(yè)判斷的運用非常廣泛，會計職業(yè)判斷涉及確認、計量、記錄和報告環(huán)節(jié)。會計職業(yè)判斷存在于會計事項處理的始終，具體可歸納為：

第一，會計原則的選擇與協(xié)調(diào)。經(jīng)濟活動的復(fù)雜性和多樣性，使得在會計實務(wù)中對某一會計事項進行確認、計量、披露時需要多個會計原則之間作出選擇，而各個會計原則之間也有矛盾。在特定的條件下，某項會計原則是否應(yīng)當(dāng)選擇，選擇的“度”應(yīng)該多大，如何正確處理多個原則的優(yōu)先使用順序，怎樣實現(xiàn)不同原則之間的最佳組合等等，這一切都必須依賴會計人員的判斷來進行相應(yīng)的選擇與協(xié)調(diào)。第二，會計處理方法的選擇。由于客觀經(jīng)濟的復(fù)雜性和各個企業(yè)的特殊性，企業(yè)可在允許的范圍內(nèi)對同一經(jīng)濟事項采用不同的會計處理方法。在這多種會計處理方法之間本無絕對的孰優(yōu)孰劣，現(xiàn)行制度也缺乏對多種方法選用標(biāo)準(zhǔn)的具體規(guī)定，會計人員只有在工作中運用自身的職業(yè)判斷，在諸多可選擇的會計處理方法中，選擇適合本企業(yè)具體情況的會計處理方法，以便會計信息能夠真實地反映企業(yè)經(jīng)營狀況。第三，會計估計。在會計工作實踐中，經(jīng)常需要利用最新信息對具體結(jié)果不確定性的交易或事項作出判斷，對未來事項是否發(fā)生及未來事項的發(fā)生時間及影響予以估計入賬。第四，重要性原則的運用。重要性原則要求對那些預(yù)期可能對進行經(jīng)濟決策發(fā)生重大影響的事項，應(yīng)單獨反映或重點說明。對于不太重要的經(jīng)濟事項，可以在會計記錄或報表上予以簡化或省略。由于我國會計準(zhǔn)則未對重要性作出明確的定義，而且在實際工作中，不同的事項判斷其重要性的標(biāo)準(zhǔn)也會隨著時間、地點、經(jīng)濟環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)等等而不同。因此，對于一項經(jīng)濟事項是否重要，是否對企業(yè)會計信息披露構(gòu)成影響，是否單獨揭示，應(yīng)視其自身性質(zhì)及相關(guān)情況而定，這在一定程度上也取決于會計人員的職業(yè)判斷。

具體到或有事項處理來說，首先，職業(yè)判斷在或有事項確認中的運用。或有事項包括預(yù)計負債、或有負債和或有資產(chǎn)，如果履行或有事項相關(guān)義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，通常確認為預(yù)計負債，并進行會計處理；如果是可能，則作為或有負債，只在附注中加以披露；如果是極小可能，根據(jù)重要性原則，不予考慮。根據(jù)謹慎性原則，或有資產(chǎn)不進行會計處理，只有基本確定的資產(chǎn)，可作為資產(chǎn)加以確認。在這一過程中，如何判斷或有事項相關(guān)義務(wù)是否會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流出，在多大程度上造成經(jīng)濟利益流出，這些都需要會計人員結(jié)合相關(guān)規(guī)定（見表1）正確運用職業(yè)判斷。

資料來源：中華人民共和國財政部，2006：《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號>應(yīng)用指南》。

其次，職業(yè)判斷在或有事項計量中的運用。或有事項被確認為預(yù)計負債后，預(yù)計負債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。并且，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對預(yù)計負債的賬面價值進行復(fù)核。

再次，職業(yè)判斷在或有事項披露中的運用。新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露與或有事項有關(guān)的信息。

近年來對或有事項以及在或有事項處理過程中運用職業(yè)判斷的關(guān)注度都持續(xù)上升，特別是在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布后，我國企業(yè)特別是上市公司都能夠在準(zhǔn)則的指導(dǎo)下加強對或有事項的管理。但是，我們更應(yīng)當(dāng)注意到目前或有事項會計處理，特別是從運用職業(yè)判斷角度下的或有事項會計處理，存在的問題較多，判斷水平參差不齊，總體現(xiàn)狀值得我們重視。一方面，企業(yè)不確認、少確認、瞎計量、以涉及商業(yè)秘密為由拒絕披報或有事項的行為確有發(fā)生。另一方面，正是由于以或有事項為代表的不確定性事項在處理過程中運用職業(yè)判斷的空間大，我國會計人員職業(yè)判斷水平低的弊端更加凸顯。

二、職業(yè)判斷在或有事項處理中存在問題的原因

1.或有事項本身的不確定性。作為不確定性會計事項的代表，或有事項的發(fā)生與不發(fā)生須由未來某些事項的發(fā)生與不發(fā)生決定，因此或有事項的確認與否受到未來不確定因素的影響。這種不確定性一方面給準(zhǔn)則的量化、規(guī)范化帶來難度，我們無法像確認確定性事項一樣確認其現(xiàn)時義務(wù)，概率的估計本身就存在置信區(qū)間。

2.準(zhǔn)則的可操作性有待加強。雖然我國現(xiàn)行準(zhǔn)則對我國企業(yè)或有事項的會計核算和相關(guān)信息披露作出了明確的規(guī)范，但也存在著明顯的不足之處，至少表現(xiàn)為以下幾點：一是可能性的劃分過于主觀，準(zhǔn)則在劃分很可能、可能、極小可能的標(biāo)準(zhǔn)上主觀性太大，特別是在劃分的臨界點上，分類的選擇容易受到主觀因素的左右，其結(jié)果必然會影響會計信息的可比性和一致性，不能公正反應(yīng)企業(yè)經(jīng)濟活動，并容易引起信息使用者誤解，甚至容易受到操縱。二是準(zhǔn)則適用范圍小，近年來國際金融市場飛速發(fā)展，新的金融工具層出不窮，我國的金融市場也在迅速成長，為應(yīng)對各種金融工具給企業(yè)帶來的不確定性，我國的或有事項準(zhǔn)則也應(yīng)予以研究重視，充分考慮不確定性因素的影響，適時擴大準(zhǔn)則適用范圍，增強對于金融工具相關(guān)的一系列經(jīng)濟業(yè)務(wù)的規(guī)范。三是目前我國的準(zhǔn)則中對于風(fēng)險和貨幣時間價值的考慮欠缺，但這些因素是我們在處理會計對象、分析會計信息時必須加以重視的要素，只有這樣會計信息才能更準(zhǔn)確的反映企業(yè)活動。

3.法規(guī)和監(jiān)管體系不健全。會計法律法規(guī)是規(guī)范會計事項處理及會計人員的權(quán)威規(guī)定，法律法規(guī)的不健全，再加上行業(yè)本身對職業(yè)判斷下的或有事項處理不重視，就會導(dǎo)致在這一問題上實務(wù)操作不規(guī)范、不合理。法規(guī)和監(jiān)管不健全是導(dǎo)致或有事項確認計量不準(zhǔn)確、披露程度低的原因，也是會計人員在職業(yè)判斷中不當(dāng)行為的發(fā)生的原因。我國目前相關(guān)法律法規(guī)在以或有事項為代表的不確定性事項的處理上可以完善提升的空間很大，并且對于職業(yè)判斷的重視力度、規(guī)范力度亟待加強，由于或有事項等不確定性事項的法律監(jiān)督不完善，特別是在或有事項的會計處理過程中沒有發(fā)揮企業(yè)內(nèi)外部審計的作用，導(dǎo)致了或有事項會計處理中濫用職業(yè)判斷，確認計量不合理，披露存在隨意性的情況。

4.會計人員職業(yè)判斷水平不高。我國會計職業(yè)判斷的研

究起步晚，而在實務(wù)工作中會計人員的職業(yè)判斷水平還不高，這也是或有事項會計處理水平有限的原因。我國的會計人員隊伍龐大但水平參差不齊，大多數(shù)會計人員只經(jīng)過基本的培訓(xùn)，整體素質(zhì)仍然偏低。即便是大中專院校的會計教育也存在著重視理論知識掌握，忽視專業(yè)知識的操作運用的現(xiàn)狀，在教育理念中不注重培養(yǎng)學(xué)生的分析能力、職業(yè)判斷能力。

三、完善職業(yè)判斷在或有事項處理中的對策

1.完善會計準(zhǔn)則為量化或有事項提供條件。新會計準(zhǔn)則對或有事項會計處理雖有專門規(guī)定，但可操作性還有提升的空間，筆者認為量化會計準(zhǔn)則可以從以下幾方面著手：一是完善準(zhǔn)則關(guān)于如何確定可能性的方法，進一步細化或有事項會計處理標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)會計人員正確運用職業(yè)判斷，合理估計各種不確定性事項可能產(chǎn)生的結(jié)果。二是引入風(fēng)險因素和貨幣時間價值因素，力求最佳估計數(shù)的確認更符合會計對象內(nèi)在價值，風(fēng)險和貨幣時間價值是估計價值、測算不確定性事項必然要考慮到的因素，只有這樣會計信息才會更真實地反應(yīng)企業(yè)活動。當(dāng)然，在考慮風(fēng)險和貨幣時間價值的過程中，應(yīng)當(dāng)注重會計信息的相關(guān)性和可靠性，不能過分夸大，力求準(zhǔn)確反映，提升會計信息質(zhì)量。三是準(zhǔn)則應(yīng)加強關(guān)于或有事項的披露規(guī)定，要求企業(yè)真實、公允地對外公布對信息使用者的決策有影響的全部不確定信息，通過充分披露來規(guī)范會計職業(yè)判斷。

2.強調(diào)會計原則為處理或有事項提供依據(jù)。財務(wù)會計的一般原則是指對財務(wù)會計核算的基本要求作出規(guī)定，是對財務(wù)會計核算基本規(guī)律的高度概括和總結(jié)。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則將財務(wù)會計的一般原則歸納為：重要性、謹慎性、實質(zhì)重于形式、可比性、相關(guān)性、明晰性、及時性、客觀性等8項原則。充分運用會計原則來處理或有事項既是運用會計職業(yè)判斷的必然要求，也是恰當(dāng)處理或有事項的必要條件，但應(yīng)注意以下原則的運用：一、實質(zhì)重于形式原則，我國目前的或有事項處理中對這一原則的運用欠缺，具體表現(xiàn)為最佳估計數(shù)的確認時是按照或有事項的金額確認，不考慮其他可能結(jié)果，沒有考慮風(fēng)險因素。二、重要性原則，對于給企業(yè)造成重大影響的或有事項，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中真實地反映，披露其產(chǎn)生原因、不確定性情況等等。在實際工作中，重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)隨經(jīng)濟事項的不同而靈活調(diào)整，充分體現(xiàn)職業(yè)判斷水平。三、謹慎性，在運用職業(yè)判斷進行或有事項會計處理中要特別注意謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用，或有事項由未來事項的發(fā)生或不發(fā)生決定，因此，我們在判斷其現(xiàn)時義務(wù)時要始終保持謹慎態(tài)度，充分估計可能發(fā)生的風(fēng)險和損失。當(dāng)然，也要防范不必要的過度謹慎。

3.健全法規(guī)體系為加強企業(yè)治理提供保障。會計作為一個為決策者提供決策有用信息的信息系統(tǒng)，其正常運轉(zhuǎn)無一不需要法律法規(guī)的規(guī)范，健全法規(guī)體系用法律法規(guī)來規(guī)范企業(yè)治理、規(guī)范會計人員職業(yè)判斷工作。以法律法規(guī)為保障營造一個良好的會計環(huán)境，為企業(yè)正常合理的經(jīng)濟活動創(chuàng)造最有力的條件。筆者認為除了完善相關(guān)法律法規(guī)外，還應(yīng)當(dāng)重視好以下兩方面：

第一，建立健全審計監(jiān)督制度。一方面，企業(yè)要充分認識或有事項給企業(yè)帶來的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，強化內(nèi)部控制，有效監(jiān)督會計職業(yè)判斷的運用，加強或有事項的管理。另一方面，借助外部審計力量，注冊會計師在審計過程中嚴格按照獨立審計標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表審計意見，防范不確定事項帶來的經(jīng)營風(fēng)險。第二，健全相關(guān)法規(guī)強化企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)不夠完善，會計職業(yè)判斷的發(fā)揮就很可能受管理層價值取向影響，這種情況下，會計信息的真實性可靠性很可能受到影響。健全法規(guī)體系，用法來約束經(jīng)濟生活，加強公司治理結(jié)構(gòu)建設(shè)，最大程度上保證會計信息可靠性。

4.加強技能培養(yǎng)為提高判斷水平提供支撐。加強技能培養(yǎng)是每一名會計人員應(yīng)當(dāng)遵守的義務(wù)，提升會計人員職業(yè)判斷水平應(yīng)以加強技能培養(yǎng)為重點。技能培養(yǎng)是提升判斷水平的關(guān)鍵，因為會計職業(yè)判斷是一項技術(shù)性很強的工作。只有不斷提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，練就過硬專業(yè)技能，不斷更新自身的知識技能儲備，才能在會計工作中恪盡職守，真正完成好會計工作，這也為會計人員提升職業(yè)判斷水平起到直接推動作用。也就是說會計人員不僅要有扎實的理論知識，熟悉財稅相關(guān)法律法規(guī)，掌握與會計有關(guān)的金融、貿(mào)易知識，同時還應(yīng)具備全面的分析能力、判斷能力、表達能力。

四、結(jié)語

或有事項作為不確定性事項的典型代表近年來日益受到會計信息使用者重視，在或有事項會計處理過程中會計職業(yè)判斷有著廣泛影響和重要作用。本文歸納職業(yè)判斷在或有事項會計處理過程中，運用企業(yè)會計準(zhǔn)則進行確定、計量、披露時遇到的問題。而后分析產(chǎn)生問題的五點原因，包括或有事項自身不確定性、會計職業(yè)判斷水平低以及市場法規(guī)監(jiān)管不健全等。最后針對原因提出五點對策。本文認為，會計職業(yè)判斷在或有事項能否恰當(dāng)處理中產(chǎn)生關(guān)鍵作用。正確運用會計職業(yè)判斷進行或有事項的會計處理，將對提高或有事項會計信息質(zhì)量推動市場良性運轉(zhuǎn)起到積極作用。

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