淺談職業判斷在或有事項處理中的問題及對策

【摘 要】隨著我國會計事業的不斷發展，會計信息使用者在強調會計信息質量的過程中，愈來愈重視以或有事項為代表的不確定性事項的會計處理。在會計信息產生過程中，正是由于這些不確定性因素，會計信息會與企業價值運動產生一定的差異，信息的不確定性也對會計信息的質量產生重大影響，這一點在或有事項處理過程中體現得尤為明顯。因此，我們需要借助會計職業判斷來完善會計處理過程，會計職業判斷在或有事項會計處理中的作用值得我們重視。本文從或有事項和會計職業判斷這兩個方面入手，借鑒各方關于不確定性問題、或有事項、會計職業判斷的研究思路，著眼于職業判斷這一事關或有事項能否恰當確認、計量、披露的關鍵因素，力圖研究在或有事項會計處理過程中對職業判斷的合理運用，從而達到完善或有事項會計處理，提高會計職業判斷水平，提升會計信息質量的目的。

【關鍵詞】職業判斷；或有事項；原因；對策

一、 職業判斷下或有事項會計處理的概述

1.職業判斷的內涵及特點。所謂會計職業判斷，是指會計人員在面臨不確定會計事務的情況下，根據會計法律、法規、企業會計準則、國家統一會計制度和會計慣例等會計標準，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，利用所掌握的信息資料，運用自己的專業知識、邏輯分析能力和職業經驗，通過計算、分析、比較等方法，對不確定經濟事項所做的裁決與斷定，對會計事務處理和財務報表的編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。

會計職業判斷是會計人員一項重要而富于挑戰性的工作。職業判斷的特點如下：第一，目標性。判斷總是有其特定的目標指向。一般來說，會計人員除了希望職業判斷的結果能及時、恰當地反映出企業當前的財務狀況、經營業績和現金流量外，還希望對條件確認、計量和披露方法的選擇與運用，能有效地維護企業的自身經濟利益，促進企業經濟效益增長。第二，主觀性。會計準則允許企業會計人員選用不同的方法對會計資料進行加工處理，這無疑在一定程度上摻雜著會計人員的主觀臆斷性。第三，權衡性。會計人員運用職業判斷選擇會計政策進行會計估計過程中，始終面臨著多個方案的比較、優選，面臨著可靠性與相關性、利益驅動和公允公正等觀念和立場的矛盾與權衡選擇。會計職業判斷的過程可以說就是一種比較、權衡、取舍的過程。第四，受制約性。會計職業判斷是在有限制要求下的相對主觀，它受制約的因素是多方面的：其一，受制于社會的外在約束機制，如法規、政策、目標、國情和技術水平等；其二，受制于會計的某些自身特征、原則及相應的理論框架；其三，受到會計人員自身的業務技能與職業道德水準的制約。

2.或有事項的內涵及特點?；蛴惺马?，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。常見的或有事項包括：未決訴訟或未決仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、虧損合同、重組義務、商業承兌匯票背書轉讓或貼現、承諾、環境污染整治等。

或有事項具有如下特點：第一，或有事項是因過去的交易或者事項形成的?；蛴惺马椬鳛橐环N不確定事項，是因企業過去的交易或者事項形成的。第二，或有事項的結果具有不確定性。首先，或有事項的結果是否發生具有不確定性。例如，有些未決訴訟，被起訴的一方是否會敗訴，在案件審理過程中是難以確定的，需要根據法院判決情況加以確定。其次，或有事項的結果預計將會發生，但發生的具體時間或金額具有不確定性。例如，某企業因生產排污治理不力并對周圍環境造成污染而被起訴，如無特殊情況，該企業很可能敗訴。但是，在訴訟成立時，該企業因敗訴將支出多少金額，或者何時將發生這些支出，可能是難以確定的。第三，或有事項的結果須有未來事項決定?；蛴惺马椀慕Y果只能由未來不確定事項的發生或不發生才能決定?；蛴惺马棇ζ髽I會產生有利影響還是不利影響，或雖已知是有利影響或不利影響，但影響有多大，在或有事項發生時是難以確定的。這種不確定的消失，只能由未來不確定事項的發生或不發生才能證實。

3.在或有事項會計處理中職業判斷的應用。就整個會計業務處理而言，會計職業判斷的運用非常廣泛，會計職業判斷涉及確認、計量、記錄和報告環節。會計職業判斷存在于會計事項處理的始終，具體可歸納為：

第一，會計原則的選擇與協調。經濟活動的復雜性和多樣性，使得在會計實務中對某一會計事項進行確認、計量、披露時需要多個會計原則之間作出選擇，而各個會計原則之間也有矛盾。在特定的條件下，某項會計原則是否應當選擇，選擇的“度”應該多大，如何正確處理多個原則的優先使用順序，怎樣實現不同原則之間的最佳組合等等，這一切都必須依賴會計人員的判斷來進行相應的選擇與協調。第二，會計處理方法的選擇。由于客觀經濟的復雜性和各個企業的特殊性，企業可在允許的范圍內對同一經濟事項采用不同的會計處理方法。在這多種會計處理方法之間本無絕對的孰優孰劣，現行制度也缺乏對多種方法選用標準的具體規定，會計人員只有在工作中運用自身的職業判斷，在諸多可選擇的會計處理方法中，選擇適合本企業具體情況的會計處理方法，以便會計信息能夠真實地反映企業經營狀況。第三，會計估計。在會計工作實踐中，經常需要利用最新信息對具體結果不確定性的交易或事項作出判斷，對未來事項是否發生及未來事項的發生時間及影響予以估計入賬。第四，重要性原則的運用。重要性原則要求對那些預期可能對進行經濟決策發生重大影響的事項，應單獨反映或重點說明。對于不太重要的經濟事項，可以在會計記錄或報表上予以簡化或省略。由于我國會計準則未對重要性作出明確的定義，而且在實際工作中，不同的事項判斷其重要性的標準也會隨著時間、地點、經濟環境、業務性質等等而不同。因此，對于一項經濟事項是否重要，是否對企業會計信息披露構成影響，是否單獨揭示，應視其自身性質及相關情況而定，這在一定程度上也取決于會計人員的職業判斷。

具體到或有事項處理來說，首先，職業判斷在或有事項確認中的運用。或有事項包括預計負債、或有負債和或有資產，如果履行或有事項相關義務很可能導致經濟利益流出企業，通常確認為預計負債，并進行會計處理；如果是可能，則作為或有負債，只在附注中加以披露；如果是極小可能，根據重要性原則，不予考慮。根據謹慎性原則，或有資產不進行會計處理，只有基本確定的資產，可作為資產加以確認。在這一過程中，如何判斷或有事項相關義務是否會給企業帶來經濟利益流出，在多大程度上造成經濟利益流出，這些都需要會計人員結合相關規定（見表1）正確運用職業判斷。

資料來源：中華人民共和國財政部，2006：《<企業會計準則第13號>應用指南》。

其次，職業判斷在或有事項計量中的運用?；蛴惺马棻淮_認為預計負債后，預計負債應當按照相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。并且，企業應當在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行復核。

再次，職業判斷在或有事項披露中的運用。新企業會計準則規定，企業應當在報表附注中披露與或有事項有關的信息。

近年來對或有事項以及在或有事項處理過程中運用職業判斷的關注度都持續上升，特別是在新的企業會計準則頒布后，我國企業特別是上市公司都能夠在準則的指導下加強對或有事項的管理。但是，我們更應當注意到目前或有事項會計處理，特別是從運用職業判斷角度下的或有事項會計處理，存在的問題較多，判斷水平參差不齊，總體現狀值得我們重視。一方面，企業不確認、少確認、瞎計量、以涉及商業秘密為由拒絕披報或有事項的行為確有發生。另一方面，正是由于以或有事項為代表的不確定性事項在處理過程中運用職業判斷的空間大，我國會計人員職業判斷水平低的弊端更加凸顯。

二、職業判斷在或有事項處理中存在問題的原因

1.或有事項本身的不確定性。作為不確定性會計事項的代表，或有事項的發生與不發生須由未來某些事項的發生與不發生決定，因此或有事項的確認與否受到未來不確定因素的影響。這種不確定性一方面給準則的量化、規范化帶來難度，我們無法像確認確定性事項一樣確認其現時義務，概率的估計本身就存在置信區間。

2.準則的可操作性有待加強。雖然我國現行準則對我國企業或有事項的會計核算和相關信息披露作出了明確的規范，但也存在著明顯的不足之處，至少表現為以下幾點：一是可能性的劃分過于主觀，準則在劃分很可能、可能、極小可能的標準上主觀性太大，特別是在劃分的臨界點上，分類的選擇容易受到主觀因素的左右，其結果必然會影響會計信息的可比性和一致性，不能公正反應企業經濟活動，并容易引起信息使用者誤解，甚至容易受到操縱。二是準則適用范圍小，近年來國際金融市場飛速發展，新的金融工具層出不窮，我國的金融市場也在迅速成長，為應對各種金融工具給企業帶來的不確定性，我國的或有事項準則也應予以研究重視，充分考慮不確定性因素的影響，適時擴大準則適用范圍，增強對于金融工具相關的一系列經濟業務的規范。三是目前我國的準則中對于風險和貨幣時間價值的考慮欠缺，但這些因素是我們在處理會計對象、分析會計信息時必須加以重視的要素，只有這樣會計信息才能更準確的反映企業活動。

3.法規和監管體系不健全。會計法律法規是規范會計事項處理及會計人員的權威規定，法律法規的不健全，再加上行業本身對職業判斷下的或有事項處理不重視，就會導致在這一問題上實務操作不規范、不合理。法規和監管不健全是導致或有事項確認計量不準確、披露程度低的原因，也是會計人員在職業判斷中不當行為的發生的原因。我國目前相關法律法規在以或有事項為代表的不確定性事項的處理上可以完善提升的空間很大，并且對于職業判斷的重視力度、規范力度亟待加強，由于或有事項等不確定性事項的法律監督不完善，特別是在或有事項的會計處理過程中沒有發揮企業內外部審計的作用，導致了或有事項會計處理中濫用職業判斷，確認計量不合理，披露存在隨意性的情況。

4.會計人員職業判斷水平不高。我國會計職業判斷的研

究起步晚，而在實務工作中會計人員的職業判斷水平還不高，這也是或有事項會計處理水平有限的原因。我國的會計人員隊伍龐大但水平參差不齊，大多數會計人員只經過基本的培訓，整體素質仍然偏低。即便是大中專院校的會計教育也存在著重視理論知識掌握，忽視專業知識的操作運用的現狀，在教育理念中不注重培養學生的分析能力、職業判斷能力。

三、完善職業判斷在或有事項處理中的對策

1.完善會計準則為量化或有事項提供條件。新會計準則對或有事項會計處理雖有專門規定，但可操作性還有提升的空間，筆者認為量化會計準則可以從以下幾方面著手：一是完善準則關于如何確定可能性的方法，進一步細化或有事項會計處理標準，引導會計人員正確運用職業判斷，合理估計各種不確定性事項可能產生的結果。二是引入風險因素和貨幣時間價值因素，力求最佳估計數的確認更符合會計對象內在價值，風險和貨幣時間價值是估計價值、測算不確定性事項必然要考慮到的因素，只有這樣會計信息才會更真實地反應企業活動。當然，在考慮風險和貨幣時間價值的過程中，應當注重會計信息的相關性和可靠性，不能過分夸大，力求準確反映，提升會計信息質量。三是準則應加強關于或有事項的披露規定，要求企業真實、公允地對外公布對信息使用者的決策有影響的全部不確定信息，通過充分披露來規范會計職業判斷。

2.強調會計原則為處理或有事項提供依據。財務會計的一般原則是指對財務會計核算的基本要求作出規定，是對財務會計核算基本規律的高度概括和總結。我國企業會計準則將財務會計的一般原則歸納為：重要性、謹慎性、實質重于形式、可比性、相關性、明晰性、及時性、客觀性等8項原則。充分運用會計原則來處理或有事項既是運用會計職業判斷的必然要求，也是恰當處理或有事項的必要條件，但應注意以下原則的運用：一、實質重于形式原則，我國目前的或有事項處理中對這一原則的運用欠缺，具體表現為最佳估計數的確認時是按照或有事項的金額確認，不考慮其他可能結果，沒有考慮風險因素。二、重要性原則，對于給企業造成重大影響的或有事項，企業應當在附注中真實地反映，披露其產生原因、不確定性情況等等。在實際工作中，重要性的判斷標準應當隨經濟事項的不同而靈活調整，充分體現職業判斷水平。三、謹慎性，在運用職業判斷進行或有事項會計處理中要特別注意謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用，或有事項由未來事項的發生或不發生決定，因此，我們在判斷其現時義務時要始終保持謹慎態度，充分估計可能發生的風險和損失。當然，也要防范不必要的過度謹慎。

3.健全法規體系為加強企業治理提供保障。會計作為一個為決策者提供決策有用信息的信息系統，其正常運轉無一不需要法律法規的規范，健全法規體系用法律法規來規范企業治理、規范會計人員職業判斷工作。以法律法規為保障營造一個良好的會計環境，為企業正常合理的經濟活動創造最有力的條件。筆者認為除了完善相關法律法規外，還應當重視好以下兩方面：

第一，建立健全審計監督制度。一方面，企業要充分認識或有事項給企業帶來的財務風險和經營風險，強化內部控制，有效監督會計職業判斷的運用，加強或有事項的管理。另一方面，借助外部審計力量，注冊會計師在審計過程中嚴格按照獨立審計標準發表審計意見，防范不確定事項帶來的經營風險。第二，健全相關法規強化企業治理結構。企業的治理結構不夠完善，會計職業判斷的發揮就很可能受管理層價值取向影響，這種情況下，會計信息的真實性可靠性很可能受到影響。健全法規體系，用法來約束經濟生活，加強公司治理結構建設，最大程度上保證會計信息可靠性。

4.加強技能培養為提高判斷水平提供支撐。加強技能培養是每一名會計人員應當遵守的義務，提升會計人員職業判斷水平應以加強技能培養為重點。技能培養是提升判斷水平的關鍵，因為會計職業判斷是一項技術性很強的工作。只有不斷提高自身業務素質，練就過硬專業技能，不斷更新自身的知識技能儲備，才能在會計工作中恪盡職守，真正完成好會計工作，這也為會計人員提升職業判斷水平起到直接推動作用。也就是說會計人員不僅要有扎實的理論知識，熟悉財稅相關法律法規，掌握與會計有關的金融、貿易知識，同時還應具備全面的分析能力、判斷能力、表達能力。

四、結語

或有事項作為不確定性事項的典型代表近年來日益受到會計信息使用者重視，在或有事項會計處理過程中會計職業判斷有著廣泛影響和重要作用。本文歸納職業判斷在或有事項會計處理過程中，運用企業會計準則進行確定、計量、披露時遇到的問題。而后分析產生問題的五點原因，包括或有事項自身不確定性、會計職業判斷水平低以及市場法規監管不健全等。最后針對原因提出五點對策。本文認為，會計職業判斷在或有事項能否恰當處理中產生關鍵作用。正確運用會計職業判斷進行或有事項的會計處理，將對提高或有事項會計信息質量推動市場良性運轉起到積極作用。

參 考 文 獻

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