淺談新醫改對醫院會計制度的影響

【摘 要】隨著社會主義市場經濟的不斷發展，財政投資融資體制改革的逐步深化，醫院面臨的內部管理環境和宏觀經濟環境等發生了巨大變化。新環境給醫院會計提出了更高的要求，包括醫療領域投資主體多元化、醫療服務市場化、醫院管理企業化、醫療保障社會化、政府財政公共化、社會管理信息化等，使得舊制度在現實實踐中也暴露出一些問題，與其現實中的諸多不適應以及自身的不完善日漸明顯。本文從新醫改對現行醫院會計制度產生的影響進行初步探討，并提出相關建議。

【關鍵詞】醫療衛生體制；醫院會計制度；改革；政策；表現影響

一、新醫改對醫院會計制度產生的影響

1.新醫改對醫院會計的核算制度產生的影響。現行醫院會計制度的主要核算方法以權責發生制為主。但同時又沿用了《事業單位會計制度》中的收付實現制。兩種核算制度的并存，成為醫院會計制度的一大特色，既強調了醫院是事業單位，但又和其他事業單位有著截然不同的差別。為順應新醫改的發展，新制度中，將收付實現制完整的被徹底的消除，取而代之的是完整的權責發生制，使醫院的會計核算基本接近企業的會計核算。此方法的優點是更好的實現了收入和費用的分配，避免了收付實現制帶來的不足，對醫院正確的進行成本核算起到了很好的推動作用，同時有助于提高經濟管理水平，為內部各科室各部門及整體工作業績進行考核，推行績效考評，為加強醫院經濟活動的財務控制提供可靠的會計核算資料，也更符合會計核算原則中謹慎性和配比性原則的要求，成為新醫院會計制度趨近于企業會計制度的一個標志。

2.新醫改對醫院會計制度固定資產折舊方面產生的影

響。固定資產折舊是指在固定資產的使用壽命內，按確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。固定資產折舊反映資產因使用中的消耗而發生的價值減少，從而真實反映資產價值。現行醫院會計制度對固定資產的基本處理方法是：借記有關“支出”，貸記“銀行存款”等，同時借記“固定資產”，貸記“固定基金”，對固定資產不計提折舊，計提修購基金，計提時，借記“醫療或藥品支出”，貸記“專用基金-修購基金“。不沖減固定基金，直至固定資產報廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產始終保持原始價值不變。這種對固定資產、固定基金和固定資產及修購基金的賬務處理不合理，提取修購基金時，未設置“累計折舊”會計科目，不能反映固定資產凈值，容易引起醫院資產和凈資產虛增。按固定資產原值的一定比例提取修購基金，造成重復列支相關費用，結果使得財務成果失真，醫院賬面價值嚴重不實，給政府部門提供錯誤信息。新制度中，首先明確了固定資產的特征和確認標準，即為生產商品、提供勞務，出租或經營管理者持有。其次，完善會計科目，建立了固定資產折舊制度，即使用超過一個會計年度的固定資產。第三，取消了固定基金，規范了固定資產核算。隨后，根據“謹慎性”原則，計提固定資產減值準備。在計提固定資產折舊時，需要區分不同資金來源分別進行會計處理：（1）將醫院財政補助、科教項目收入以外的資金（主要是醫療收費）形成的固定資產折舊計入各期醫療成本，有利于完善醫療成本核算范圍和夯實醫療成本數據，體現醫療成本與醫療收入之間的配比關系。（2）對財政補助及科教項目資金形成的固定資產折舊不計入醫療成本，既可以更好地體現醫院的補償機制，又有利于按照預算管理要求對財政項目收支及結余進行核算。（3）增設“累計折舊”會計科目，取消“固定基金”和“專用基金”科目中的“修購基金”明細科目的核算內容。購入固定資產時借記有關支出，貸記“累計折舊”，同時登記固定資產明細賬和總賬。期末“固定資產”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊，在資產負債表中，累計折舊作為固定資產的備抵項目列示在固定資產項目下方，兩者相抵后的余額應為固定資產凈值。這樣，能夠真實準確的反映資產的價值，同時，取消一次性列支的設計，改為按照預計使用壽命年限的方法在計提折舊時分期分攤支出，避免了重復性列支。（4）舊制度規定：“醫院的凈資產是指醫院資產減去負債后的余額”，包括事業基金、固定基金和專用基金。由于舊制度使用了固定資產等于固定基金的恒等式，而固定資產在使用過程中又不計提折舊，因此，將固定資產中的水分實實在在地反映在屬于凈資產的固定基金中。同時，舊制度將應列入負債的部分專用基金（如住房基金、從成本中提取的職工福利費等）也列入了凈資產中，造成了凈資產的嚴重不實。新制度對這類問題均進行相關處理，如要求對固定資產全面計提折舊，增設“應付福利費”科目反映醫院從成本中提取用于職工個人的職工福利費。此改革點可以獲得醫院整體固定資產新舊程度的信息和使用情況，便于會計報表使用人做出相關決策，也可以避免醫院資產和凈資產的虛增。使醫院的會計報表能夠真實地反映其資產、凈資產及收支結余的情況。

3.新醫改對醫院會計制度中無形資產核算方面產生的影響。隨著醫院規模和實力的不斷增強，如醫院的口碑、信譽等無形價值也在不斷攀升，這樣的形勢下就必然牽扯到醫院無形資產核算方面的要求。原會計制度在此方面是有所缺失的，新制度下的核算也不盡完善，具體來說，對于無形資產的核算應設立“無形資產”核算科目，定期對無形資產計提相關的資產項目，才能準確、真實的反映醫療單位的實際資產情況。順應固定資產核算方法的改變，新制度對無形資產也設置了“累計攤銷”科目，用以核算無形資產在使用過程中的攤銷額，準確地反映無形資產的賬面價值，也增加了成本費用核算的準確性。

4.新醫改對醫院會計制度中管理費用財務費用分攤方面的影響。舊制度中，管理費用分攤上體現出不合理，未設置 “財務費用”科目。《醫院財務制度》規定，管理費用是不能直接計入醫療支出或藥品支出的間接費用，按醫療和藥品部門的人員比例進行分攤，這種分攤方式存在很大的不合理性。因為醫院除了開展醫療服務工作外，還擔當著教學，科研的任務，目前，醫院會計制度簡單將成本核算對象劃分為醫療支出和藥品支出，不利于準確核算醫院的醫療成本。同時管理費用作為醫院的一項期間費用，內容、含義相當廣泛，除了醫院管理部門的費用外，還包括為醫療、藥劑、管理等部門的間接費用。如果簡單按人員比例進行分攤，勢必造成醫療收支虧損，而藥品收支結余數較大的現象，影響醫院財務收支的真實性，使報表使用者無法得知管理費用在支出中所占的比例。鑒于醫療機構管理費用難以確定適當的分配標準，可考慮年末將管理費用直接轉入醫院業務收支結余，不再分攤計入醫療支出和藥品支出，僅反映醫院總體收支結余。

醫院的發展避免不了各種渠道的融資、集資等，其產生的借款利息在舊制度中同存款利息收入分別計入管理費用和其他費用之中的，那么在新形勢下，醫院便會導致醫院存在于負債的經營狀態，這就勢必要了解醫院的債務負擔和債務利用狀況，那么也就有必要將醫院的借款利息支出單獨列出來，設立“財務費用”科目，分類度量醫院債務的成本和效益。

二、對醫院會計制度改革和會計工作管理的建議

1.建立預算體系。確定核算單位，以此細化醫院的預算體系，使全成本核算體系與預算體系保持一致。明確每個核算單位的成本控制范圍，在日常的核算工作中，力爭得到領導的支持，達到目標明確及可操縱性的效果。對于有重大支出項目的科室，要進行控制，掌握成本增長的主要環節。成本控制是一項全民參與的工作，為了能更好的增加收益，每個核算單位預先制定本科室本月的成本既定指標，做到事前成本控制，事中成本核算，時候編制成本分析報告，最終將結果進行反饋，這樣才能為有效的控制成本提供保障。

2.擴大適用范圍，為非營利性醫療機構制定可行的會計制度。新的醫療體制改革是針對公立醫院進行多元化辦醫要求的改革，主旨是為了營造醫療行業相互促進而相互競爭、政府管辦分開、通過購買服務提供多層次、多樣性醫療服務需求的格局。營利性醫院也完全可以按照新的會計制度照章納稅。新加坡及部分歐洲的營利性醫院都完全執行企業的會計制度，運行效果良好，因此，我國營利性醫院也完全可以適用企業會計制度。

3.新醫改環境下醫院會計管理工作的落實。在新醫改的環境下，隨著我國新醫院會計制度的試點實施，要保障醫院會計管理工作可以得到切實的落實與實踐，醫院方面首先應當理清思路，熟悉新醫改方案與新會計制度，對內部會計核算及其科目進行相應的調整，在此基礎上做好會計工作的過渡與銜接準備。（1）熟悉新醫改方案與新會計制度。要保證新醫改環境下醫院會計管理工作可以得到有效落實，充分發揮其在醫院經濟管理中的重要作用，醫院方面首先應當組織內部會計人員對新醫改方案以及新醫院會計制度進行全面的熟悉，了解我國新醫改方案以及新醫院會計制度在現有會計處理的基礎上作出了哪些具體的調整，而這些調整又對醫院會計管理工作形成了哪些具體的影響。只有在對新醫改方案以及新會計制度進行全面熟悉、了解及深入研究的基礎之上，醫院會計管理工作才能作出適時且適當的調整，與新醫改方案以及新醫院會計制度的要求相匹配。（2）調整會計核算及其會計科目設置。在對新醫改方案以及新醫院會計制度進行系統、全面且深入的了解之后，醫院會計管理工作應當從會計實務開始進行相應的調整，依照新醫改方案以及新醫院會計制度的相關調整，對內部會計制度進行相應的優化與完善，在此基礎上，針對上述會計核算工作以及會計核算科目設置等方面的滯后性及不足進行相應的優化，調整會計核算的范圍及方式，進一步完善會計核算科目的設置，使其與當前新醫改方案以及新醫院會計制度的要求相吻合。（3）做好會計管理工作的過渡與銜接準備。隨著新醫院會計制度試點實施的不斷發展，這一新制度必將取代現有的醫院會計制度，成為醫院會計管理工作的主要指導規范和醫院內部會計制度體系構建的主要依據，所以，在新醫改方案不斷深入落實的條件下，醫院要保證會計管理工作的有效性、準確性和及時性，應當依照醫院內部會計管理的基本現狀，對會計管理工作中每一個環節的處理工作進行適當調整，做好制度改革前的過渡與銜接準備，將現有的會計管理工作逐步向著新醫院會計制度要求的方向進行調整，以避免新會計制度實施時會計管理工作出現混亂。

從長遠趨勢看，有關主管部門應當致力于制定發布一套符合當前保留的公立醫院改制后的國有或多種所有制非營利醫院、社會資本參與或興辦的非營利性醫院之需要的制度。這是第一需要、首當其沖的任務。其主要原因，一是填補了公立醫院改制后適用會計制度的空白，這是公立醫院改革的需要。二是按照社會要求，社會資本參與醫療行業準確、恰當反映的需要。

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