淺談新會計準(zhǔn)則中存貨計價方法會計政策的選擇

【摘 要】隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)更加復(fù)雜多樣，會計信息質(zhì)量將更多的與會計政策選擇相聯(lián)系。會計政策選擇的恰當(dāng)與否，直接關(guān)系著企業(yè)會計信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以進(jìn)行決策的正確程度。本文以存貨為切入點，對2006年新會計準(zhǔn)則中存貨計價方法的選擇變更進(jìn)行了初淺的分析。

【關(guān)鍵詞】存貨；計價方法；會計準(zhǔn)則

存貨，是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在生產(chǎn)過程或提高勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。存貨計價的正確與否，不僅影響到資產(chǎn)的真實性，而且影響當(dāng)期損益的真實性。

一、存貨計價方法會計政策選擇的內(nèi)容

1.個別計價法，又稱個別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實際法。采用這一方法是假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)和實物流轉(zhuǎn)相一致，按照各種存貨，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本為計算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。采用這種方法計算發(fā)出存貨的成本和期末存貨成本比較合理、準(zhǔn)確，但這種方法的前提是需要對發(fā)出和結(jié)存存貨的批次進(jìn)行具體認(rèn)定，以辨別其所屬的收入批次，所以實務(wù)操作的工作量繁重，成本較高，困難較大。

2.先進(jìn)先出法是以先購入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進(jìn)行計價的一種方法。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入的存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。也就是說，采用先進(jìn)先出法，存貨成本是按最近購貨確定的，期末存貨成本比較接近現(xiàn)行的市場價值。優(yōu)點是使企業(yè)不能隨意挑選存貨計價以調(diào)整當(dāng)期利潤，缺點是工作量比較繁瑣，特別對于存貨進(jìn)出量頻繁的企業(yè)更是如此。因此，在通貨膨脹時，會低估銷售成本，從而高估企業(yè)當(dāng)期利潤和庫存存貨價值。

3.后進(jìn)先出法對成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)與先進(jìn)先出法相反，它

是假設(shè)后收進(jìn)的存貨先發(fā)出，發(fā)出的存貨按最后收進(jìn)的單價進(jìn)行計價，銷售成本較接近當(dāng)前的市價。在通貨膨脹條件下，當(dāng)期成本比采用先進(jìn)先出法計價高，銷售利潤較低，減少物價上漲帶來的不利影響，同時當(dāng)期銷售收入能與當(dāng)期銷售成本相配比，能夠反映出當(dāng)期經(jīng)營者的經(jīng)營績效。

4.加權(quán)平均法亦稱全月一次加權(quán)平均法，指以本月全部進(jìn)貨數(shù)量加月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除本月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本，從而確存貨的發(fā)出和庫存成本。采用加權(quán)平均法，只在月末一次計算加權(quán)平均單價，比較簡單，而且在市場價格上漲或下跌時所計算出來的單位成本平均化，對存貨成本的分?jǐn)傒^為折中。但是，這種方法平時無法從賬上提供發(fā)出和結(jié)存存貨的單價及金額，不利于加強對存貨的管理。

5.移動平均法亦稱移動加權(quán)平均法，指本次進(jìn)貨的成本加原來庫存的成本，除以本次進(jìn)貨數(shù)量加原來存貨數(shù)量，據(jù)以計算加權(quán)單價，并對發(fā)出存貨進(jìn)行計價的一種方法。移動平均法的優(yōu)點在于能使管理當(dāng)局及時了解存貨的結(jié)存情況，而且計算的平均單位成本以及發(fā)出和結(jié)存的存貨成本比較客觀。但采用這種方法，每次收貨都要計算一次平均單價，計算量較大，對收發(fā)貨較頻繁的企業(yè)不適用。

二、對新會計準(zhǔn)則中存貨計價方法的分析

新存貨準(zhǔn)則第14條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。與舊存貨準(zhǔn)則相比，取消了后進(jìn)先出法，將企業(yè)發(fā)出存貨成本的確定方法僅限于個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等3種，對個別計價法的運用也進(jìn)行了限定，企業(yè)通常采用的方法就只有2種即先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法，減少了企業(yè)可選擇的空間。

（一）新會計準(zhǔn)則存貨計價方法變動的原因分析

1.后進(jìn)先出法常被用作調(diào)節(jié)利潤的工具和手段。目前許多行業(yè)已進(jìn)入了微利經(jīng)濟(jì)時代，家電、電腦、汽車等行業(yè)表現(xiàn)得特別明顯，這些行業(yè)的產(chǎn)品多年來價格一路走低，導(dǎo)致這些行業(yè)及相關(guān)產(chǎn)業(yè)經(jīng)營業(yè)績也一路下滑。在此情形下，許多企業(yè)打起了利潤保衛(wèi)戰(zhàn)，常見的手段之一是存貨發(fā)出計價采用后進(jìn)先出法，由于存貨價格前高后低，從而發(fā)出存貨成本相對較低，導(dǎo)致當(dāng)期利潤偏高；同時期末存貨以最早的較高的單價確定，使當(dāng)期資產(chǎn)虛增；而偏高的利潤又最終虛增所有者權(quán)益。這種利用后進(jìn)先出法來粉飾其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、營造虛假繁榮景象的做法，極具危害性。

2.后進(jìn)先出法在通貨膨脹下體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)勢明顯被弱化。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第l號—存貨》第三章第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值執(zhí)低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。”這表明在資產(chǎn)負(fù)債表日，不管存貨發(fā)出采用何種計價方法，其確定的期末存貨成本均需要與相應(yīng)的可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，如果期末存貨成本高于可變現(xiàn)凈值，按可變現(xiàn)凈值計量，故在這種情形下不同的存貨發(fā)出計價在運用謹(jǐn)慎性原則的程度上完全相同，沒有差異。這樣傳統(tǒng)觀點中認(rèn)為的通脹下后進(jìn)先出法更能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)勢因為年末存貨需按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價明顯被弱化。

3.存貨跌價準(zhǔn)備在不同的盤存制度下計算不同，加大了核算的復(fù)雜性。在不同的盤存制度下，后進(jìn)先出法計算的存貨發(fā)出成本及期末結(jié)存成本不同，而先進(jìn)先出法則不受盤存制度差異的影響。在采用實地盤存制下，期末才確定發(fā)出存貨的成本，但在期末所選擇的最近單價與永續(xù)盤存制在平時發(fā)出存貨所選擇的最近單價會有所不同，從而確定出不同的存貨發(fā)出成本和期末結(jié)存成本。舉例如下：某企業(yè)1月份A種存貨月初結(jié)存300件，單價50元；10日購入900件，單價60元；12日發(fā)出800件；18日購入600件，單價70元；20日發(fā)出800件；23日購入200件，單價80元。

實地盤存制：后進(jìn)先出法下發(fā)出存貨成本=200x80+600x70+800x60=106000（元）；先進(jìn)先出法下發(fā)出存貨成本=300x50+900x60+400x70=97000（元）。

永續(xù)盤存制：后進(jìn)先出法下發(fā)出存貨成本=800x60+

（600x70+l00x60+l00x50）=101000（元）；先進(jìn)先出法下發(fā)出存貨成本=（300x50+500x 60）+（400x60+400x70）=97000（元）。

從上例可見，后進(jìn)先出法在實地盤存制下計算的發(fā)出成本較永續(xù)盤存制下多5000元；而先進(jìn)先出法在不同盤存制度下計算結(jié)果相同。為了更體現(xiàn)會計核算中明晰性原則的精神和實質(zhì)，簡化存貨的會計核算，在先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法兩者做一選的話，選擇先進(jìn)先出法顯得更為明智、務(wù)實。

（二）新會計準(zhǔn)則中存貨計價方法變動的影響分析

在后進(jìn)先出法下，最后取得的存貨最先售出，期末保留的存貨是最先取得的存貨，也就是說本期發(fā)出存貨的成本更接近市價，而期末存貨的價值偏離市價。取消后進(jìn)先出法，就避免了資產(chǎn)負(fù)債表日存貨資產(chǎn)價值偏離市價的問題，避免了存貨的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)的問題，使存貨資產(chǎn)的價值符合市價，符合以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向的觀點。我國物價水平隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展基本處于增長狀態(tài)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，這樣如果采用后進(jìn)先出法，當(dāng)期的發(fā)出存貨成本會升高，進(jìn)而造成當(dāng)期利潤下降。取消了后進(jìn)先出法，則不會降低上市公司的報告期利潤，不僅避免了企業(yè)避稅的行為，而且不會使股票價格降低。我國修改后的內(nèi)容與國際會計準(zhǔn)則基本一致，IASB改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第2號》取消了“后進(jìn)先出”法，強調(diào)一致地運用成本計算方法，我國也取消了后進(jìn)先出法，不再單獨列示移動平均法。

參 考 文 獻(xiàn)

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