作業基礎成本和知識管理問題的探討

白偉

摘要：本文講述了作業基礎成本制度及由此產生的作業基礎管理。文中著重講述了作業基礎成本不僅是會計信息精準化的要求，更是為了企業進行整合性績效系統的構建。最終，企業需要對自身所擁有的獨特的知識進行管理，從而不斷改進業績表現，提升競爭力。

關鍵詞：作業；整合；知識管理

0 引言

彼得德魯克說：在企業內部，只有成本。全球化競爭的今天，每個企業，即使昔日表現優異的大企業也都在為了自己的生存而奮戰，以適應不斷變化的全球商業環境。成本資訊從未像此時顯得尤為重要。近些年，國內許多企業已經或正在進行構建實施以作業為基礎的成本制度和會計系統。但是，作業成本制度不僅僅是一項會計制度，應以此為基礎構建整合性的績效管理系統，以使企業的資源效率最大化，從而改善企業的競爭地位。整合，就需要對企業發展過程中長期積累的知識進行梳理，構建企業獨特的知識價值鏈。

1 作業成本法產生背景

1990年代之前的二十年左右，日本的產品在國際市場上具有高度的競爭力，這引起了許多學者的關注。1980年代初期，美國學者卡普蘭（Kaplan）在現場研究中發現，美國企業普遍存在產品成本交叉補貼（cross-subsidization）的現象。即一家生產多種產品的公司，有些量少但較復雜的產品，因為成本會計制造費用的不當分攤，導致成本明顯低于實際成本。另外一些量大但較簡單的產品，也可能因為制造費用體系不當的分攤，而使其成本明顯被高估。這樣不當的成本信息，使企業管理決策者在制定價格時偏離了真實的成本，從而喪失了競爭力。

因而，1980年代中期，卡普蘭和他的哈佛博士學生庫伯（Cooper）提出以作業為基礎的成本制度（activity-based costing）。即作業成本法。以取代傳統的以數量為基礎的成本制度（volume-based costing）。

2 作業成本系統如何構建

近些年，由于加劇的全球競爭及經濟增長的放緩，許多出口型企業的生存受到威脅。很多公司為了生存開始削減成本。然而削減成本并不等同于降低成本?！跋鳒p成本”是使某些支出砍掉，這樣一來，似乎減少了成本。然細想一下，這種削減是簡單的“結果”的刪除，并未從根本上清理誘發成本的原因。所以這樣做很難預防此類支出在未來再次發生，也就無法永久地降低成本。唯有隨著環境的變化、科學技術的進步，改變做事的方法，以便真正提升效率，并不斷創造有價值的活動。

作業成本法正是基于這樣的一種思路，為更多的企業提供了更精確的成本信息。而且，隨著科技的顯著發展，財務與非財務信息的整合成為了可能。這樣，作業成本法就從單獨的成本信息，財務信息提供演變成整合性的績效管理系統，從而有效的整體上提升企業的競

爭力。

那么作業成本法是否適用于各種類型的組織呢？又如何構建作業成本體系呢？

作業成本法提出的初期，主要使用于制造業，因為美國制造業受到日本制造業競爭的威脅。慢慢的，非制造業也開始使用此法進行管理。從作業成本法的思路來說，它的確適用于各種形態的組織以及價值鏈上的每個環節?，F在，包括公用事業，電信，金融服務，航空與國防，物流，軟件以及一些政府機關也開始使用此方法。

所謂的作業基礎成本是指，通過作業成本庫（一項作業的總成本）及成本動因將每一個作業成本庫歸屬到成本對象（進行作業的理由，如產品、服務、客戶等）。成本對象是成本歸屬的終點。

作業是指組織里所進行的工作。比如輸入客戶訂單、檢查機器、查核產品品質、運送產品、電話服務客戶等。

構建作業基礎成本的第一步，是將成本歸屬到作業上。即找到作業成本庫（cost pools）。傳統的成本制度下，成本是歸屬到部門或者成本中心（cost centers）。這樣，你可以得到這個部門的總成本，但是沒有辦法知道但以作業成本的信息。因為傳統的成本歸屬實際上強調各項功能（部門）的成本。作業基礎成本是通過變換角度，將成本的歸屬集中在各個作業上，也就是強調各流程的成本。

在實踐中，第一步中需要進行作業的識別，定義與分類。這是一個需要經驗積累，數據積累的過程。企業進行作業識別，建立作業目錄。這需要領域的內部流程分析，既需要內部的相關經驗人員，也需要外部有理論高度經驗的人員參與。定義作業，形成企業的作業詞典，解釋各種作業是什么，成本動因及成本對象。也需要將作業分類，一級作業（最終成本對象消耗的作業）和二級作業（中間成本對象，如一級作業消耗的作業）。

第二步，找出成本動因，即作業的原因，也就是為什么要進行一項作業。成本動因通?？煞譃橘Y源動因和作業動因。資源動因是資源被各種作業消耗的原因和方式，它是將資源耗費正確分配到作業中去的依據。作業動因是作業被最終產品消耗的原因和方式，它是將作業成本正確分配到最終產品中去的依據。

第三步，根據成本對象，記錄實際消耗的作業動因的數量，計算出每項作業在每個成本對象上的成本，在根據每個成本對象消耗的作業種類，從而計算出成本對象的總成本金額。

構建過程如下圖所示：

成本對象（耗費各種作業）--根據每項作業搜集成本--總成本（資源消耗）

↑ ↑

（作業動因） （資源動因）

這樣，企業了解每一項作業的成本后，將會開始知道重要的作業在哪個環節，這些就是最有降低成本空間的作業。并且可以對降低成本的各個幅度進行估算，并預計會產生什么樣的影響。

3 作業基礎管理與知識管理

作業基礎成本歸根到底是一種手段，一種改進企業業績的信息來源。因而基于作業成本提供的信息，進行企業改善的管理方法就稱之為作業基礎管理。

作業基礎管理的目的與任何其他管理方法一樣，都是尋求客戶價值最大化，同時提升企業自身的獲利能力，鞏固企業在競爭中的地位，保證企業長久的生存。因而，作業基礎管理要求每一項作業都要對這個整體目標有所貢獻，每個作業都要為客戶創造品質及滿足客戶需求的及時性。

這就要求企業將資源用到能產生最大利益的作業上。并且改善對客戶來說重要的事項上。所以作業基礎管理的本質是持續不斷的流程改善（continuous improvements）， 持續尋求改善的機會。這樣，企業就要分析和研究各項作業。然后減少完成作業所需投入的時間與精力，消除不必要的作業，選擇低成本（但要保證品質）的作業，并盡量共享作業。對可能釋放出來的資源，要重新進行規劃，合理利用。

在各種作業的分析中，需要作業人員的相互關聯，以求整體最優?！捌髽I的價值活動是構成競爭優勢的基石，但是價值鏈并不是一些獨立活動的集合，而是相互依存的活動構成的系統。價值活動是由價值鏈的內部聯系聯結起來的。這些聯系是某一價值活動進行的方式與另一活動之間關系。競爭優勢經常來源于活動間的聯系，如同它也來自個體活動本身一樣?！边@樣就要求各作業人員分享各自的知識。這里的知識是一個抽象的概念。知識來源于實踐，是人類對事物認識的成果。波蘭尼（1958）將知識分為隱性知識和顯性知識。各種作業中有顯性知識（已被有效地描述，并內有效地轉移的知識），可以被各作業人員記載，并被查閱。但作業過程中也存在隱性知識（未被有效地描述，并且不能有效地轉移的知識），這些知識高度個人化和隱秘化。這樣一來，為各作業成本的降低提供了可能。但隱性知識轉化成顯性知識的難度很大。“我們能知道的比能說出的要多”。但這也正是企業可以不斷改進的空間。

所以，企業的在各作業中的知識管理至關重要。知識管理會增加組織的價值。所謂的知識管理可以理解為，資料的收集、組織內部知識的分享與共用、與管理信息系統及學習經驗等的整合。Herry（1999） 定義知識管理為“提高組織績效的任何實踐或過程，包括：創造，獲取，分享和利用知識，而不管知識處于哪里”。美國德爾福集團創始人法拉普羅認為，知識管理為企業共享隱性知識和顯性知識提供了新的途徑，是利用集體的知會提高組織的創新能力和應變能力。

作業基礎成本制度的建立，不僅僅是識別重要作業，降低其成本，更要從企業整個知識管理的角度，提高績效，從而增強競爭力。因而：

知識管理應融入企業的各個環節，特別是各作業流程。企業各作業人員之間應建立緊密的網絡關系。這對每種作業人員所獲取的隱性知識的共享有至關重要的作用。

加強員工的培訓及意識的培養。知識管理需要作業中的每個個體來具體落實，需要對個體思想觀念進行教育。啟發員工多進行思考，不斷提高自身正在從事的作業的效率。通過定期培訓、講座，提升員工自身素質，愿意與其他人分享自己工作的竅門與技巧。

所有作業同時實施知識管理，難度較大?？梢韵冗M行試點，將關鍵知識識別出來，方法和內容需要根據企業自身的特點有效的選取。然后對這些關鍵的知識進行分析，梳理，并考慮是否有進一步改進，再加以推廣。

通過定期的活動，不斷增強企業凝聚力。

企業要定期進行總結。并不斷把各作業人員實踐中的寶貴心得和經驗進行整理歸納，將知識管理制度化，規范化。并隨著環境的變化，不斷調整，不斷改進。

當然，知識管理是一個系統工程，需要企業堅持不懈的努力。作業基礎成本是對業務流程的重新審視，融入了最終企業自身的知識體系的建立中。

4 結論

隨著科技、信息系統和企業實務的變革，精確與相關的財務信息對企業決策者的價值與日俱增。企業在決策時，不僅需要財務信息，在快速的變革和加劇的競爭環境中，決策者需要財務與非財務信息的整合。作業基礎成本制度不僅是對企業成本信息、財務信息的更加精確的計算，而是以此為基礎構建的企業整合性績效管理系統。這要求企業對自身知識的良好管理、充分發揮員工的積極性及各種隱形知識的內部分享與整合，逐步打造屬于企業自身獨特的知識價值鏈，從而提高企業資源使用效率，為客戶提供更大的價值，進而提升企業的競爭能力。

參考文獻

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[2][ 美 ] 邁克爾波特；《競爭戰略》.華夏出版社 .2009

[3]孫茂竹等.《管理會計學》.中國人民大學出版社 .2009

[4]張晶敏. 博士論文《知識價值鏈對服務創新的影響研究》. 吉林大學 .2010