“營改增”納稅人涉及運費的稅務及會計處理

王國林

銷售貨物或購買貨物都涉及到運輸，“營改增”后一般納稅人收取的運費是按混業經營分別核算，分別繳納增值稅還是與貨物銷售一并繳納增值稅？支付運費的一般納稅人，取得的運輸發票有貨物運輸業增值稅專用發票和鐵路運輸發票，在什么情況下準予抵扣進項稅額？怎樣抵扣進項稅額？支付非試點納稅人聯運收入怎樣處理？收取或者支付運費如何進行會計處理？對許多相關人員來說，運費的稅務及會計處理問題，將是“營改增”后工作的一個難題。

一、外雇車輛運輸，支付運費的稅務及會計處理

外雇車輛運輸，銷售方承擔運費，其運費是通過提高商品銷售價格來補償的，因不收取運費也就不需處理。外雇車輛運輸支付運費時，只需按雇用單位開具的貨物運輸業增值稅專用發票注明的金額記入銷售費用，注明的增值稅稅額記入“應交增值稅（進項稅）”專欄；如是取得的鐵路運輸發票或者取得非試點企業開具的運輸發票，按照發票上注明的運費金額和建設基金之和（以下簡稱運費）的7%比率計算記入“應交增值稅（進項稅）”專欄，其余作為銷售費用。

支付運費能否抵扣進項稅額，條件有五條：一是發票必須是運輸業增值稅專用發票（包括稅務部門代開的）和鐵路部門開具的鐵路運輸發票，二是所運輸的貨物（不包括自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇）準予抵扣進項稅額；三是鐵路運輸發票準予計算進頂稅額抵扣僅是指鐵路運輸費用結算單據上注明的運費金額、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費；四是在法定期限內到稅務機關辦理認證并在認證通過的180天內抵扣進項稅額；五是開具貨物運輸業發票的單位必須與支付運輸款的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額。

二、混業經營，收取運費的稅務及會計處理

混業經營是指兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供修理修配勞務或者應稅服務。處理原則：兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照三種辦法進行處理：1、兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率；2、兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率；3、兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。

［例1］A公司從事白酒生產，銷售一批貨物給B公司，并送貨上門，銷售白酒100000元（不含稅，下同），銷售大米20000元，自備汽車運輸收取運費收入1000元，汽車送貨返回時又為B公司運貨取得了運費收入500元。

A公司混業經營收入的會計處理為：借記應收賬款——B公司141265元，貸記主營業務收入——白酒收入100000元、其它業務收入——大米收入20000元、其它業務收入——運輸收入1500元、應交稅費——應交增值稅（銷項稅）19765元（100000×17%+20000×13%+1500×11%）。如果A公司沒有將混業經營分別核算，則要從高適用稅率征收，這樣大米及運費就要多繳納增值稅為 760.68元［（20000×1.13+1500×1.11）÷（1＋ 17%）×17%-20000×13%-1500×11%］。

三、特殊混合銷售行為貨物混業銷售涉及運費的稅務及會計處理

銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為就是特殊混合銷售行為。此項銷售行為既涉及貨物銷售額（混業經營額），又涉及非增值稅應稅勞務。應當分別核算增值稅的混業銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，如果未分別核算的，由國稅機關核定混業銷售額，地稅機關核定建筑業營業額。增值稅混業銷售額未分別核算的，從高適用稅率征收。

［例2］A公司生產銷售一批植草磚給B公司用于鋪設停車場，并送貨上門，同時負責鋪設工作，植草磚銷售金額100000元（不含稅，下同），運輸收入1000元，鋪設費20000元（含稅），以上款項均通過銀行轉賬結算。

A公司向B公司收取貨物、建筑勞務及運費款項時，借記應收賬款——B公司138110元，貸記主營業務收入——植草磚100000元、其它業務收入——汽車運輸收入1000元、其它業務收入——鋪磚收入20000元、應交稅費——應交增值稅（銷項稅）17110元（100000×17%+1000×11%）。需要注意的是：企業應當分別核算增值稅混業銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，如果沒有核定，將由國稅部門核定增值稅的混業經營；將由地稅部門核定建筑業勞務，由于A公司的混業銷售額沒有分別核算，因此，要從高適用稅率征收增值稅，企業的運費就要多繳納增值稅為51.28元［1000×1.11÷（1＋17%）×17%-1000×11%］。

四、支付非試點納稅人運費的稅務與會計處理

納稅人提供情報應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，允許其以全部價款和價外費用，扣除其支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額。公式如下：應納增值稅額＝計稅銷售額×應稅服務適用的增值稅稅率或征收率，計稅銷售額＝（取得的全部含稅價款和價外費用－支付給其他單位或個人的含稅價款）÷（1＋對應征稅應稅服務適用的增值稅稅率或征收率）。

［例3］A運輸企業2012年12月承接一項聯運業務，給B公司運輸貨物，全程運費收入222000元（含稅，下同），支付給非試點C公司聯運合作方運費111000元，取得了C公司開具的普通運輸發票一張，金額111000元，以上款項均通過銀行轉賬結算。

A公司的會計處理為：借記銀行存款222000元，貸記主營業務收入——運輸收入200000元、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）22000元。支付C公司運費時，借記主營業務成本100000元、應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）11000元，借記銀行存款111000元。

五、非正常損失中包含運費稅務及會計處理

非正常損失，是指生產經營過程中因管理不善等原因造成貨物被盜、丟失、霉爛變質的損失。非正常損失與納稅人的生產經營活動沒有直接關系，這部分非正常損失中的進項稅額不應由國家承擔，因此，非正常損失的購進貨物或應稅勞務的進項稅額和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額，均不得從銷項稅額中扣除。當貨物發生非正常損失時，必須將之前已計入該貨物采購成本的運費（這里指購進貨物取得的運輸業增值稅專用發票注明的價格）和已計入進項稅額的運費轉出，運費的進項稅額轉出=計入成本的運費×11%或者3%。如是鐵路運費則按必須將之前已計入該貨物采購成本的運費（這里指購進貨物的鐵路運輸發票時已按照7%計算進項稅額后的余額）和已計入進項稅額的運費轉出，運費的進項稅額轉出=計入成本的運費÷（1-7%）×7%。

［例4］A公司上月購入原材料一批，適用增值稅稅率為17%，價款21000元（其中1000元為購進時計入成本的運費，入賬發票為貨運業增值稅專用發票），本月因管理不善致使該貨物全部毀損，本月應該轉出的進項稅額為3510元[20000×17%＋1000×11%]。企業結轉毀損材料的損失時，借記待處理財產損溢24510元，貸記原材料21000元、應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）3510元。