基于作業成本法的高校教育成本核算探析

李宗育

(黑龍江大學研究生學院，哈爾濱 150080)

一、引言

我國高等教育的規模自1999年擴招以來有了巨大的發展，據統計在校總人數從747.1萬人增長1到4.22030%9。年《的2826.6萬人，年平均增長率達到國家中長期教育改革和發展規劃綱要(2010—2020年)》對高等教育提出的戰略目標是:到2020年，高等教育大眾化水平進一步提高，毛入學率達到40%;在校生總人數將達到3300萬人。我國高等教育規模的不斷擴大帶動了我國高等教育事業的興盛。伴隨我國高等教育事業的發展，教育成本核算已成為高校和社會所關心的重大問題。

教育成本是制定高校收費標準以及政府撥款的重要依據。同時，對高校教育成本進行核算，順應了市場經濟的運行規律，能直觀反映出當前教育、科研成果的優勢與不足，充分體現各高校的實際情況，對各高校的發展起到促進作用，并且有助于提升各高校管理層的決策水平，進而有效推動高校自身發展。

二、高校教育成本的內涵

教育成本是指培養每名學生所耗費的全部費用的總和，即學生在接受教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值的總和。高等學校教育成本，是指高校在教育活動中為培養學生所耗費的資源的價值，分為廣義的教育成本和狹義的教育成本。廣義的高校教育成本既包括以貨幣支出的教育資源價值，也包括因資源用于高等教育所造成的價值損失。狹義的高校教育成本是指高校用于培養學生所耗費的可以用貨幣計量的教育資源的價值。本文中的高校教育成本均指狹義的高校教育成本。

三、作業成本法的內涵及原理

作業成本法(Activity－based Costing，簡稱ABC法)，起源于20世紀30年代末、40年代初，是美國會計學家科勒在研究水力發電行業的成本特點時創建的。1941年，科勒教授在《會計論壇》雜志發表論文，首次對作業、作業賬戶設置、作業會計假設等問題進行了討論。在會計史上，科勒的作業會計思想第一次將作業的觀念引入會計和管理之中，被認為是作業成本法的萌芽。20世紀80年代，對作業成本法的研究全面展開。

作業成本法的核心思想是:產品消耗作業，作業消耗資源，生產導致作業的發生，作業導致成本的產生。作業成本法是在資源和產品之間引入“作業”這一概念。作業成本法的基本原理可以概括為:依據不同的成本動因分別設置成本庫，再分別以各種成本對象所耗費的作業量分攤其在成本庫中的作業成本，然后，分別匯總各種成本對象的作業總成本，進而計算出各種成本對象的總成本和單位成本。具體過程如下圖所示:

注:上面的箭頭表示成本計算和形成過程，下面的箭頭表示資源消耗過程。

同時可對作業成本法涉及的相關概念做如下界定:

資源:是指企業生產經營過程中，初識形態上的各種勞動耗費。如教育資源包括資金成本、人工費用及設備費用等。

作業:是指企業組織為了特定目的而消耗資源的活動或事項。

資源動因:是指決定資源在各作業之間分配的因素或變量。

作業動因:是指引起作業變動的因素或變量，是進一步將作業成本庫中的費用分配到各項成本對象的直接依據。

四、運用作業成本法核算高校教育成本的可行性

我國高等學校教育活動的特點與作業成本法的特點具有眾多相吻合之處，基于以下原因，作業成本法運用于高校教育成本核算是可行的。

第一，高校作為教育產品的生產部門，對于高等人才的培養過程即是其生產過程。從總體上講，高校生產過程是一種職能式的平行結構，其涉及的作業類型相對穩定且對學生的培養過程具有規律性、相似性和周期性，這便于作業的分類和同質作業中心的設置。

第二，高校的教育成本包括人員費用、折舊費、科研經費等，涉及內容多元化，且其中能夠直接計入成本核算對象的費用較少，大部分均屬于間接費用，需要分配后計入成本核算對象中。利用作業成本法根據各高校的實際情況，選擇適當的資源動因將各項間接費用分配至各作業，可極大地提高教育成本核算的準確性。

第三，從加強高校內部管理的角度出發，將每一個作業中心設定為一個責任中心，通過應用作業成本核算與責任會計核算及成本控制相結合的思想，可有效提高高校的管理水平及效率，進而推動高校自身發展。從這個意義上講，各高校具有實施作業成本法的內在動力。

第四，各高校通過采用作業成本法進行教育成本核算，可充分節約教育成本，即遵循國家的教育政策和“綠色”政績觀的指導方針，走內涵式擴大再生產之路。從這一角度講，高校具有實施作業成本法核算教育成本的外在動力。

第五，高校擁有大量熟悉和掌握成本核算的人才資源，同時計算機應用廣泛，會計電算化水平較高，這成為作業成本法在各高校得以有效實施和廣泛應用的有利條件。

五、作業成本法下高校教育成本核算的流程

1.確認教育成本核算的資源項目

資源項目的確認應能夠包括高校教育成本核算的范圍，并能夠充分體現金額較大或需要重點管理的費用。同時，應用作業成本法的難點和核心在于確認成本動因，其由資源動因和作業動因共同構成。在確認成本動因時應主要考慮以下兩方面的因素:第一，獲取信息的成本。在實施作業成本計算法的過程中，可以選取那些信息容易獲得的成本動因以減少不必要的核算成本。對于那些信息無法直接獲得，必須通過數據加工、處理才能獲得的成本動因，為避免因此而增加信息成本，這樣的成本動因不作為優先考慮的核算對象。第二，成本動因和實際的成本消耗之間的關聯程度。在保證真實反映各成本庫的信息的情況下，可以通過用與成本的實際消耗非直接關聯的成本動因代替那些與成本的實際消耗直接關聯的成本動因的方法，以降低獲取成本動因的成本。

因而，根據上述確認資源項目及資源動因的基本原則，同時結合高校現有的會計信息和費用實際發生的情況，可設置高校教育成本核算的資源項目及資源動因，如表1所示:

表1

2.確認主要作業與作業中心

高校對教育產品的生產過程是一種職能式的平行結構，因此，在確定其主要作業時可在分析高校的職能部門的劃分情況的基礎上來明確整個教學流程，進而從中提煉出主要的作業，然后對各種主要作業進行分類，將相關的作業歸入一個作業中心。這里需要注意的是，作業的劃分不一定與各高校的職能部門的劃分完全一致。因為高校各職能部門的工作內容具有交叉相容性的特點，既可能是幾個職能部門共同完成一個作業，也可能是一個職能部門完成幾項不同的作業。所以在劃分作業時要防止產生以下兩種問題:一是將作業劃分得過于詳細，導致一些不必要的核算成本的增加，造成資源浪費;二是將作業劃分得過于寬泛，這將導致難以揭示高校教育成本和管理中存在的問題。

基于上述原則，我們可將高校教育成本核算的作業中心確定為以下幾類，如表2所示:

表2

3.計算資源動因分配率，將資源動因分配至作業中心

首先，根據各高校現有的財務數據，明確各項資源所占用的金額。其次，分析資源動因，以各項不同種類的資源動因為依據將各項資源分配計入各個作業中心。如果是高校教育產品生產過程中的直接費用，則可直接計入相對應的各個作業中心;如果是由多個作業中心共同負擔的資源，即作業成本法核算中的間接費用，則分配方法如下:若根據現有的會計數據能夠分配計入各相關的作業中心，則按各個作業中心對某項資源的實際消耗量計入，如水電氣費、網絡管理費等;如果無法根據現有的會計信息將某項間接費用分配計入相關的作業中心，則需通過計算資源動因分配率，根據資源動因分配計入。具體數據可按以下公式計算:

注:K為某項資源的動因分配率

各作業中心應分配計入的資源=各作業中心的資源動因量×某項資源動因分配率

4.確認作業動因

作業動因是指作業貢獻于最終產品的方式與原因，其反映了成本對象對作業消耗的邏輯關系，是將作業成本分配到成本對象或者其他作業中的依據。

根據本文上述的分析，可確認各作業中心作業動因如表3:

表3

5.計算作業動因分配率，將作業成本分配至教育成本核算對象

我們須將已歸集到各個作業中心的作業成本在各成本計算對象(注:本文中的成本計算對象即指學生)之間進行分配，必須根據各作業中心的作業成本和已確定的作業動因數量，計算出單位作業動因的作業成本額，即作業動因分配率，計算公式為:

計入某位學生在某項作業上的培養成本=該學生消耗的某作業中心的作業動因量×對應的作業動因分配率

注:某位學生的年度培養成本=該學生所有作業上的培養成本之和。

六、作業成本法下的高校教育成本核算模型

我們可根據作業成本核算的原始數學模型對其進行相應改進得到適用于高校教育成本核算的模型，具體模型如下:

即:作業中心成本=間接費用+作業專屬費用+直接費用

其中:矩陣 IH=(IH1，IH2，N，IHm)T表示作業中心的間接費用。

矩陣D表示i作業消耗i成本庫的成本動因量;矩陣 K=(k1，k2，∧，kn)T，表示各成本庫的成本動因率。

七、結束語

作業成本法為高校教育成本核算提供了一種嶄新的思路和方法，對于規范高校教育成本的核算與管理具有重要意義。在運用作業成本法對高校教育成本進行核算的過程中，可通過追蹤整個教育作業流程，對不同的資源動因和作業動因進行分析，借此可以及時發現教育成本中存在的問題，減少不必要的作業，進而提升高校的整體管理水平，優化教育資源的配置。

本文主要在簡要分析將作業成本法應用于高校教育成本核算的可行性的基礎上，對作業成本法下高校教育成本核算的基本流程進行了初步探析，但由于篇幅有限，無法對高校進行成本管理的具體實施步驟進行詳細論述，還有待進一步研究。目前，我國高校教育成本核算還處于初步探索階段，相信隨著對作業成本法的研究逐步深入，其一定會在高校教育成本核算中得到更廣泛的應用和進一步的提升與完善。

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