價值鏈視角下的江西礦山企業(yè)成本控制研究

雷 芳

一、價值鏈理論與礦山企業(yè)成本管理

價值鏈理論是哈佛大學商學院教授于1985年提出的。波特的“價值鏈”理論揭示，企業(yè)與企業(yè)的競爭，不只是某個環(huán)節(jié)的競爭，而是整個價值鏈的競爭，而整個價值鏈的綜合競爭力決定企業(yè)的競爭力。價值鏈在經(jīng)濟活動中是無處不在的，上下游關聯(lián)的企業(yè)與企業(yè)之間存在行業(yè)價值鏈，企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務單元的聯(lián)系構成了企業(yè)的價值鏈，企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務單元之間也存在著價值鏈聯(lián)結。基于價值鏈理論的企業(yè)成本控制就是要立足于價值鏈，以企業(yè)生產(chǎn)過程為中心，向前延伸到供應商及合作企業(yè)，向后延伸至產(chǎn)品銷售和售后服務階段，即包括對產(chǎn)品設計成本、采購成本、合作企業(yè)成本、制造成本、管理及營銷成本和消費者成本等的控制。橫向則更可延伸到競爭者價值鏈和合作者價值鏈。因此，價值鏈分析主要是一種戰(zhàn)略性的成本控制方法，通過對企業(yè)內(nèi)外部不同形式價值鏈的分析，識別企業(yè)價值鏈在行業(yè)價值鏈或產(chǎn)業(yè)價值鏈中的優(yōu)勢和劣勢，從而能夠準確地進行企業(yè)價值鏈定位、價值鏈成本定位，以確保其優(yōu)勢競爭地位。具體應該從企業(yè)內(nèi)部價值鏈和企業(yè)外部價值鏈兩方面進行具體分析。首先，從企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析，將本企業(yè)價值活動的所耗成本進行分析，根據(jù)其對產(chǎn)品價值的貢獻，確定其發(fā)生的是否合理性，找出企業(yè)內(nèi)部不增值作業(yè)，從而降低成本。其次，從企業(yè)外部價值鏈分析，分析供應商、企業(yè)、購買商和客戶之間的戰(zhàn)略關系，在其產(chǎn)業(yè)價值鏈中尋求降低成本的途徑。并且通過對行業(yè)價值鏈的分析，將企業(yè)的價值鏈同競爭對手的價值鏈相互比較，分析企業(yè)所擁有的競爭優(yōu)勢或劣勢，是由哪些價值活動或成本因素導致的，從而使企業(yè)處于成本競爭優(yōu)勢。

礦山企業(yè)的生產(chǎn)成本，同其他工業(yè)企業(yè)一樣，包括為生產(chǎn)其產(chǎn)品所發(fā)生的直接材料、直接人工和制造費用的總和，反映了企業(yè)生產(chǎn)組織的合理程度、勞動生產(chǎn)率的高低、設備利用程度、經(jīng)營管理水平等一系列綜合指標。從控制礦山企業(yè)的生產(chǎn)成本入手，必須增加對礦山企業(yè)生產(chǎn)成本管理的研究，能促使我國的礦產(chǎn)資源得到更合理的規(guī)劃和開采;同時生產(chǎn)成本是衡量生產(chǎn)消耗的補償尺度，是一個企業(yè)能否盈利的標志，節(jié)約的生產(chǎn)成本可以被企業(yè)利用在技術開發(fā)、環(huán)境的改善、職工待遇等各個方面。面對市場激烈競爭，要想提高礦山企業(yè)的競爭力，礦山企業(yè)必須引進先進的管理理論來提高企業(yè)管理水平。隨著礦山企業(yè)戰(zhàn)略管理的逐步推開，現(xiàn)代礦山企業(yè)根據(jù)市場環(huán)境確定競爭戰(zhàn)略，其成本管理必須與企業(yè)戰(zhàn)略管理相匹配。要求礦山企業(yè)不但要注重生產(chǎn)層面上的成本管理，而且更應該注重從企業(yè)整體戰(zhàn)略這一宏觀角度來考慮，對礦山企業(yè)成本進行全員管理、全方位管理、全過程管理，時刻考慮其棄置費用，使礦山企業(yè)成本管理進行延伸，從橫向價值鏈角度，關注競爭對手，關注行業(yè)水平進行縱向價值鏈整合，為礦山企業(yè)戰(zhàn)略定位和戰(zhàn)略制定提供有效的成本信息。而現(xiàn)有的礦山企業(yè)成本管理模式已不能適應企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，需要引進先進的戰(zhàn)略管理方法，基于礦山企業(yè)價值鏈分析和成本動因分析，以滿足礦山企業(yè)對于成本控制的需求。

二、江西礦山企業(yè)成本管理存在問題的簡要分析

(一)成本管理理念相對落后

由于礦山企業(yè)生產(chǎn)的特殊性，礦產(chǎn)品成本控制受地質(zhì)條件、礦石埋藏的深淺、礦層的厚度、構造的復雜程度及周邊環(huán)境等因素的影響。但現(xiàn)行礦山企業(yè)成本核算方法只是僅僅進行生產(chǎn)成本核算，通過節(jié)約來降低企業(yè)成本，成本計算沒有考慮到成本發(fā)生地點的空間特征、勞動組織、周邊環(huán)境以及棄置費用，并且還存在著資源消耗用途不明和責任不清等問題，進行企業(yè)目標成本制定和成本控制也缺乏科學性，所提供的成本信息不能滿足現(xiàn)代礦山企業(yè)管理的需要。尤其是在科學技術高速發(fā)達的今天，傳統(tǒng)礦山企業(yè)成本核算僅僅針對產(chǎn)品本身，成本管理只重視企業(yè)制造成本，并沒有基于價值鏈來考慮，僅僅依靠成本的降低來獲取優(yōu)勢是不可能的。

受到我國長期計劃經(jīng)濟觀念的影響，江西礦山企業(yè)在成本管理中往往只注重制造成本管理，忽視了對其設計成本、市場成本、棄置費用等的管理，這種成本管理觀念遠遠不能適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境的要求。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)在的礦山企業(yè)面臨著前所未有的競爭壓力，只考察產(chǎn)品的制造成本會造成企業(yè)投資、生產(chǎn)決策的嚴重失誤。江西礦山企業(yè)的對某礦產(chǎn)品從開采到獲利，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，而是貫穿產(chǎn)品生命周期的全部成本發(fā)生。同時，為了獲取長期競爭力，礦山企業(yè)進行戰(zhàn)略管理的過程中也需要大量的成本信息，其現(xiàn)行的成本管理系統(tǒng)只注重內(nèi)部生產(chǎn)過程中發(fā)生的制造成本，而不注重企業(yè)內(nèi)部價值鏈和企業(yè)外部價值鏈進行具體分析，成本管理范圍相對狹窄，無法為企業(yè)戰(zhàn)略制定和決策提供有效的成本信息。

(二)相關棄置費用難以確認

在礦山企業(yè)開采過程中，將面臨越來越突出的地質(zhì)環(huán)境問題，迫切需要加強礦山地質(zhì)環(huán)境保護和恢復治理。當前條件下，礦山企業(yè)往往考慮現(xiàn)有的企業(yè)成本費用和企業(yè)經(jīng)濟利益，而忽視了礦山企業(yè)在開采過程中可能產(chǎn)生的環(huán)境損害問題，對由于環(huán)境損害所產(chǎn)生的社會后果而導致的成本費用采取漠視態(tài)度。礦山企業(yè)廢棄的工藝措施主要包括固體廢棄物的資源化、土地復墾，和礦山廢水的無害化，礦產(chǎn)開采過程中會產(chǎn)生大量的礦山廢水，對礦坑水、露采場廢水、選廠廢水、尾礦庫和廢石場的淋濾水進行綜合治理，減少污染地表水和地下水，減少危害環(huán)境。但礦山企業(yè)的固定資產(chǎn)，由于存在連續(xù)開采年限長、難以取得計算棄置費用的參數(shù)等因素的影響，對固定資產(chǎn)棄置費用計入固定資產(chǎn)成本，如何進行棄置費用金額的準確計量難以確定，棄置費用是以對將來不良環(huán)境影響的估計為基礎，當期并沒有發(fā)生真正意義上的會計支出，而將棄置費用列為費用成本項目，會影響當期盈虧進而影響納稅，所以需要有可操作的法規(guī)依據(jù)。并且礦山企業(yè)在恢復環(huán)境過程中發(fā)生的成本相當巨大，在某些情況下甚至會超過其采礦和安裝成本，而且其廢棄成本將會在多年后發(fā)生，考慮通貨膨脹等因素的影響，將來發(fā)生的成本可能比估計的成本高，礦山企業(yè)的廢棄成本難以確定。

(三)企業(yè)業(yè)務流程管理和成本管理平臺的構建沒有得到重視

從江西礦山企業(yè)的業(yè)務流程管理來看，江西礦山企業(yè)可以從管理層次和管理流程兩個方面進行分析，從管理層次上要求礦山企業(yè)深入到生產(chǎn)層次，但是江西礦山企業(yè)在管理層次上還停留在產(chǎn)品和職能層次，從管理流程上要求礦山企業(yè)對流程的效率和增值性進行分析，減少流程之間的往返次數(shù)，盡量杜絕非增值流程，但礦山企業(yè)在管理流程上流程效率和增值管理長期沒有受到重視。長期以來，礦山企業(yè)形成了多階梯狀的塔形管理組織結構，業(yè)務流程也很繁雜。這種組織結構和業(yè)務流程存在許多非增值環(huán)節(jié)，效率很低。基于這種低效和非增值流程進行成本管理，也造成礦山企業(yè)管理的低效率。

伴隨著互聯(lián)網(wǎng)時代的到來和技術、通信技術的迅速發(fā)展，信息時代改變了人類的生產(chǎn)生活方式，從而也改變了成本構成項目和成本核算方法及成本管理觀念。但目前礦山企業(yè)很少有單獨的成本管理系統(tǒng)，大多數(shù)僅僅在財務軟件中掛有成本核算的功能，缺乏成本管理平臺的構建，尤其缺乏其他大型企業(yè)構建ERP的所有子系統(tǒng)，同時缺乏引進先進的成本管理理念和方法，影響成本管理乃至整體企業(yè)管理整體水平。

三、相關政策建議及措施

(一)明確礦山企業(yè)成本控制的全程系統(tǒng)理念

正確認識成本，擴大成本控制新范圍，現(xiàn)代礦山企業(yè)成本控制不應只重視生產(chǎn)成本控制，也不應只僅僅注重降低成本，應將礦山企業(yè)成本控制視為一項系統(tǒng)工程，從行業(yè)價值鏈和產(chǎn)業(yè)價值鏈的角度出發(fā)，對礦山成本進行全方位的分析和控制。傳統(tǒng)的成本核算僅包括生存產(chǎn)品的直接成本，忽視非產(chǎn)品的資本成本、服務成本、產(chǎn)權成本、環(huán)境成本等，因此，為了增強礦山企業(yè)的市場競爭力，成本控制不能只局限在生產(chǎn)過程，應該從價值鏈角度出發(fā)，應將控制手段向前延伸到生產(chǎn)礦產(chǎn)品相關技術的發(fā)展態(tài)勢分析以及產(chǎn)品的設計、開發(fā)和研制，橫向擴展到籌集資金選擇、生產(chǎn)環(huán)境分析、無形成本、各項決策分析等等，向后延伸到產(chǎn)品的銷售、使用、維修和處置等。對各個礦山企業(yè)活動整個經(jīng)營活動和作業(yè)的成本，如信息成本、技術成本、生產(chǎn)成本、存貨成本、銷售成本、棄置費用、人力資源成本、資本成本、環(huán)境成本、以及各種決策成本進行科學適當?shù)乜刂疲瑥亩鵀楸ＷC企業(yè)獲取最佳經(jīng)濟效益打下基礎。

(二)基于價值鏈分析的業(yè)務流程動態(tài)優(yōu)化

現(xiàn)代礦山企業(yè)進行成本管理創(chuàng)新應該首先進行業(yè)務流程的改進和優(yōu)化。當然，業(yè)務流程的改進和優(yōu)化應該以價值鏈分析為依據(jù)，同時應該深入到作業(yè)環(huán)節(jié)。只有這樣，業(yè)務流程的改進和優(yōu)化才能體現(xiàn)價值鏈分析的要求，符合企業(yè)戰(zhàn)略的需要;同時也才能保證業(yè)務流程的效率性和增值性。只有在改進和優(yōu)化的業(yè)務流程上談成本控制和管理，才能實現(xiàn)成本管理創(chuàng)新的最大效果。現(xiàn)代礦山企業(yè)的成本管理創(chuàng)新是以業(yè)務流程改進和優(yōu)化為前提的成本管理。在具體進行流程優(yōu)化過程中，應該首先根據(jù)市場進行價值鏈分析和戰(zhàn)略定位，然后運用平衡記分卡將戰(zhàn)略轉化為企業(yè)流程的具體目標 (流程效率、流程成本)，依此目標指導流程的動態(tài)改進和優(yōu)化。考慮安全生產(chǎn)這一成本驅動因素，根據(jù)安全滿意度進行安全投入和成本控制是現(xiàn)代礦山企業(yè)成本管理的重要內(nèi)容。首先采用灰色預測理論確定礦山企業(yè)的安全滿意度，然后根據(jù)確定的安全滿意度，建立數(shù)學模型對預防性安全成本和損失性安全成本進行預測，并依此進行安全成本控制。其次是引入了作業(yè)的概念，將管理深入到作業(yè)層次，實現(xiàn)深入作業(yè)層次的全方位成本管理。從企業(yè)根據(jù)市場進行價值鏈分析和戰(zhàn)略定位，到業(yè)務流程改進和優(yōu)化，都要深入作業(yè)層次利用作業(yè)成本及相關信息。

(三)構建更加完善成本管理信息平臺

成本管理創(chuàng)新應該既要考慮企業(yè)整體信息化的需要，同時也要考慮成本管理整體創(chuàng)新的需要。現(xiàn)階段現(xiàn)代礦山企業(yè)必須運用許多先進的成本管理理論和方法，譬如基于作業(yè)進行成本管理、戰(zhàn)略成本管理等，都需要利用大量的相關數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)已經(jīng)不可能完全依靠手工進行處理。同時一些基于復雜問題的數(shù)學模型的求解也必須利用計算機技術，所以成本管理創(chuàng)新離不開適應的成本管理平臺。構建先進的信息管理平臺，可以充分利用系統(tǒng)的相關信息，理順流程，為企業(yè)提高競爭能力提供及時、充分、準確的成本信息。ERP是現(xiàn)代礦山企業(yè)信息化的必然選擇，深入作業(yè)層次是現(xiàn)代礦山企業(yè)成本管理創(chuàng)新的基本要求，所以現(xiàn)代礦山企業(yè)成本管理創(chuàng)新平臺可以將作業(yè)和ERP進行集成，構建作業(yè)與ERP集成的先進信息平臺環(huán)境。作業(yè)ERP的成本管理環(huán)境就是作業(yè)管理與ERP原理的高度集成環(huán)境，這種集成環(huán)境是一種無縫集成，不是在ERP中開發(fā)一個單獨的作業(yè)成本核算系統(tǒng)，而是整個ERP系統(tǒng)從開發(fā)就融入了作業(yè)管理的先進理念，作業(yè)管理理念貫穿于ERP的所有子系統(tǒng)。礦山管理信息系統(tǒng)能進行礦山信息的收集、傳遞、存儲、加工、維護和使用，并能有效支持數(shù)字礦山其他子系統(tǒng)的功能，以實現(xiàn)礦山礦產(chǎn)資源管理可視化、網(wǎng)絡化、智能化、體系化。

(四)增加尾礦利用環(huán)節(jié)，完善棄置費用的核算

礦山企業(yè)所產(chǎn)生尾礦種類繁多，資源量大，主要是采礦中的廢石、選礦中的尾砂、冶煉中的燒結渣、浸出渣，以及生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的液態(tài)和氣態(tài)物質(zhì)，大量堆存的尾礦會給生態(tài)環(huán)境造成嚴重污染。因此，模型中增加的尾礦處理和利用環(huán)節(jié)，旨在對礦業(yè)廢渣進行二次資源開發(fā)。在行業(yè)內(nèi)，或在某一區(qū)域范圍，將礦業(yè)廢渣可回收部分用于生產(chǎn)建筑材料、充填采空區(qū)、覆土造田、植被綠化及用作肥料和土壤改良劑等方面，有利于節(jié)約資源，提高資源利用率，降低采選成本，增加企業(yè)收入。同時，應該加強棄置費用的核算，現(xiàn)行會計準則有關棄置費用的條款只有幾行字數(shù)的敘述，內(nèi)容比較分散，難以應對日益復雜的相關經(jīng)濟業(yè)務。應該擴大棄置費用核算的范圍，由于礦產(chǎn)開發(fā)企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費用金額大、性質(zhì)特殊，因此可以參考國際會計準則的規(guī)定，研究制定單獨的相關會計準則，通過專門的準則來對相關概念的界定、各指標的核算和具體財務處理以及披露要求進行明確規(guī)定，解決了固定資產(chǎn)初始成本的計量問題，使特殊固定資產(chǎn)的成本計量實現(xiàn)了國際趨同，明確了礦山企業(yè)所應該承擔的社會責任，通過計入固定資產(chǎn)成本，通過折舊的形式，逐步積累環(huán)境恢復所需要的資金，將未來需要支付費用分別以計提折舊和計入財務費用的形式列入當期損益，避免了資產(chǎn)報廢時需要支付大量的費用但沒有相應的收入配比的現(xiàn)象，更好核算礦山企業(yè)相關成本。注重產(chǎn)品回收再生的逆向增值，倡導價值鏈循環(huán)運作模式。根據(jù)各種回收處理策略的經(jīng)濟效益和生態(tài)環(huán)境效益的協(xié)調(diào)優(yōu)化選擇其處理方式。

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