《小企業會計準則》與稅收法律法規的協調與分離

張會莉

《小企業會計準則》自2013年1月1日在全國小企業范圍內正式施行，它對小企業的會計確認、計量和報告進行了規范，有利于提高小企業會計信息的質量，為小企業會計報表使用者提供有用的會計信息。稅收法律法規頒布的目的在于規范企業的納稅行為，保證國家財政收入。會計準則與稅收法律法規由于制定目的的差異，兩者對同一經濟事項的處理呈現分離的局面，但相互又表現出協調的趨勢。

一、《小企業會計準則》與稅收法律法規協調的表現

（一）資產的計量

《小企業會計準則》第六條規定，小企業的資產應當按照成本計量，不計提資產減值準備。而《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定：企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

從資產計量來看，《小企業會計準則》與稅收法律法規均采用歷史成本進行計量。《小企業會計準則》使用“短期投資”核算購入的能隨時變現并且持有時間不準備超過1年的股票、債券、基金等《企業會計準則》規定的“交易性金融資產”；對可供出售的金融資產和投資性房地產，《小企業會計準則》將其分別在“長期股權投資”、“長期債券投資”、“固定資產”、“無形資產”會計科目中核算，對《企業會計準則》中使用公允價值計量的會計科目，《小企業會計準則》均未啟用。同時，《小企業會計準則》對資產損失的處理直接按照稅收法律法規中的規定，不計提資產減值準備，在損失實際發生時計入當期損益。如對應收及預付款項的壞賬損失、長期債券投資損失、長期股權投資損失應當于實際發生時計入營業外支出。因此，《小企業會計準則》在資產計量方面，無論是初始計量還是后續計量，均采用了稅收法律法規的原則，不承認資產持有期間市價變動的影響，，不承認資產期末計提的資產減值損失。

（二）資產的折舊

從固定資產的折舊范圍來看，《小企業會計準則》第二十九條規定，小企業應當對所有固定資產計提折舊，但已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。除了對“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產”是否計提折舊，與《企業所得稅法》實現了一致。

從固定資產的折舊方法來看，《小企業會計準則》第三十條規定，小企業應當按照年限平均法（即直線法）計提折舊，小企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數總和法。與《企業所得稅法》相比，除非特殊情況，會計與稅收折舊方法保持一致，均采用直接法。

從固定資產的折舊年限來看，《小企業會計準則》第三十條規定，小企業應當根據固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。與《企業所得稅法實施條例》相比，會計對于折舊年限的確定直接采用了稅法的規定。

（三）資產的攤銷

《小企業會計準則》第四十一條規定，無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷，有關法律規定或合同約定了使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷。不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年。與《企業所得稅法實施條例》相比，《小企業會計準則》與稅收法律法規的規定是完全相同的。

（四）收入的確認和計量

《小企業會計準則》第五十九條規定：小企業應當在發出商品且收到貨款或取得收款權利時，確認銷售商品收入。《增值稅暫行條例》規定，銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天。對收入的確認，《小企業會計準則》與稅收法律法規的規定是一致的。而對收入的計量，《小企業會計準則》第六十條規定：小企業應當按照從購買方已收或應收的合同或協議價款，確定銷售商品收入金額。《增值稅暫行條例》規定為向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括收取的銷項稅額，也不存在差異。

二、《小企業會計準則》與稅收法律法規分離的現狀

（一）《小企業會計準則》與稅法的永久性差異

永久性差異的產生是由于會計和稅收確認收入和扣除項目的標準不同引起的。

1.收入確認引起的差異

（1）會計收入稅收免稅。《企業所得稅法》規定，國債利息收入、符合條件的居民企業之間的利息或紅利等權益性投資收益等為免稅收入。《小企業會計準則》的會計處理中，將債券投資和股權投資收到利息收入或分紅計入“投資收益”，形成小企業的稅前會計利潤。在進行納稅調整時，要將這兩項免稅收入予以扣除。

《小企業會計準則》規定，收到的其他政府補助，用于補償本企業以后期間的相關費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關費用或發生虧損的期間，計入營業外收入；用于補償本企業已發生的相關費用或虧損的，直接計入營業外收入。《企業所得稅法》將財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費或政府性基金列為不征稅收入。因此，當期或遞延到以后各期計入到“營業外收入”的政府補助，在稅收法律法規的規定中不征稅，需調減應納稅所得額。

（2）非會計收入稅收征稅。《企業所得稅法實施條例》規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。這些經濟事項在《小企業會計準則》的會計處理中，全部未確認為會計收入。因此在進行納稅調整時，要將其作為調增項目，增加應納稅所得額。

2.扣除項目引起的差異

由于會計和稅收法律法規制定目的不同，導致《小企業會計準則》列支的費用，在《企業所得稅法》中不被認定為與取得收入有關的、合理的支出，因此會計上的費用有些不能扣除，有些只能限額扣除，有些可以加計扣除。

（1）不能扣除引起的差異。稅收滯納金，罰金、罰款和被沒收財物的損失，非公益性捐贈支出，贊助支出等各種支出，在《小企業會計準則》的會計處理中，計入“營業外支出”，構成小企業稅前會計利潤的扣除項目，但根據《企業所得稅法》規定不予扣除。因此在進行納稅調整時，應作為調增項目，增加應納稅所得額。

（2）限額扣除引起的差異。職工福利費、工會經費、業務招待費和公益性捐贈等支出，在《小企業會計準則》的會計處理中，三項支出全額計入當期費用，從小企業稅前會計利潤中扣除。但根據《企業所得稅法實施條例》，分別按不超過工資薪金總額14%、2%，按照發生額的60%扣除且最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰，不超過年度利潤總額12%予以稅前扣除。因此納稅調整時，超過稅收法律法規規定的限額部分，作為納稅調增項目，增加應納稅所得額。

（3）加計扣除引起的差異。《企業所得稅法實施條例》對研究開發費用和安置殘疾人員所支付的工資具有稅收優惠政策，做出了加計扣除的規定。未形成無形資產的研究開發費用，按照50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。對三個加計扣除的規定，《小企業會計準則》按實際發生額或攤銷額計入當期損益，在進行納稅調整時，對于加計扣除的金額，作為納稅調減項目，減少應納稅所得額。

（二）《小企業會計準則》與稅收法律法規的暫時性差異

《小企業會計準則》與稅收法律法規的暫時性差異，主要由限額扣除項目準予在以后納稅年度結轉扣除、以及未投入使用的固定資產計提折舊、政府補助引起的。

（三）未投入使用的固定資產計提折舊引起的差異

《企業所得稅法》對房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產計算的折舊，規定不得扣除。而《小企業會計準則》中，未投入使用的固定資產照提折舊，計入“管理費用”。根據稅收法律法規在其未投入使用前，不得稅前扣除，應調增應納稅所得額。待該項固定資產投入使用后，以后會計期間能夠轉回以前年度不得扣除的折舊費用。

（四）政府補助引起的差異

小企業收到的與資產相關的政府補助，根據稅收法律法規的規定屬于不征稅收入，按照《小企業會計準則》每年度確認的營業外收入應調減應納稅所得額，以政府補助購置的資產每年度計提的折舊不能稅前扣除，應調增已納稅所得額，以政府補助購置的資產處置時，其賬面價值也應調增應納稅所得額。由于每年度確認的營業外收入和計提的折舊額不盡相等，但至資產處置完成時，調增和調減的應納稅所得額總額是相等的，因此形成暫時性差異。

[1]周書靈，李仲軼，寧青青.小企業稅收籌劃研究.商丘師范學院學報[J]，2012(7).

[2]林映聰.淺議《小企業會計準則》與所得稅法的主要差異與協調.對外經貿[J]，2013(3).