內部控制的概念綜述

朱順熠

內部控制概念首次在1936年美國會計師協會(AIA)發布的《獨立注冊會計師對財務報表審計》文告之中被正式提出和定義。但定義不是很準確公允，經過多年的研究發展直到1992年的COSO報告，才給出了一個內部控制公認的權威定義：內部控制是由主體的各層次實施旨在為實現其主要目標提供合理保證的過程。

內部控制雖然定義不斷地接近，但事實上因其內在的復雜性，至今仍是一個很難明確定義的概念。說起或討論內部控制時，人們多是通過具體事務的列舉來說明，對于判斷是不是內部控制的標準是什么，我們無法明確。也就是說，我們無法準確回答為什么是或不是?正是因為對于內部控制的性質和范疇究竟是什么的回答不完整不準確，所以需要我們繼續縱深向前探索和總結。

內部控制研究，國外多從管理學和審計學視角研究。國內的研究角度，首先是財務與會計學，其次才是審計學(李連華，2007)。楊雄勝將內部控制的研究成果歸納分類為個體行為視角、組織管理視角和審計流程視角的研究。近年來，國內學者不斷地提出價值創造視角(李心合，2006)、演化經濟學視角(楊雄勝，2006)、工程學視角(楊周南，2007)等新視角進行研究。從解析內部控制的本質屬性和結構的目標而言，這些多視角的研究探索將對內部控制研究的理論體系的不斷豐富起到很大作用。

(一)楊雄勝運用邏輯學原理探索內部控制的性質和范疇，針對內部控制的概念，首先提出了兩個基本問題：第一，是何種性質的活動?第二，具有哪些基本職能?然后綜合運用社會學和人類學等學科知識，從自我和非我的分界角度分析，最后得出結論：內部控制是個人、組織、社會各層面，運用識別、評估、計量、轉化、抗御等專門方法，正確防范并遏制“非我與損我”，主動保護并促進“自我與益我”的系統化制度。

定義明確界定了內部控制范疇的內涵和外延，其中內部控制范疇的內涵是指保護促進自我，防范遏制非我；而內部控制范疇的外延是指系統性制度。積極保護促進自我，有效防范遏制非我，對于一個社會化的人與組織而言，是內部控制的基本職能。實現的途徑具體分為兩條：第一條，明確職能框架、業務與活動、標準的邊界。第二條，明確標準產生偏差的最大彈性區間，從而確定內部控制的容忍極限。另外，楊雄勝又進入現代企業制度演進的領域，去捕捉內部控制的蜘絲馬跡。得出結論認為，“Accountability”，即愿意并能負責，負責是義務，可以真正體現內部控制的本質。依據內部控制的本質屬性這個基本特征可以有效區別內部控制和其他企業管理的不同之處，而這個屬性就是回答并解決組織內部各崗位盡責問題；解決好各崗位盡責問題，是一個組織建立健全內部控制制度的基本目標；而觀察各崗位是否盡責，是衡量及評價企業內部控制制度質量的標準。

（二）楊清香運用馬克思主義的認識論，從內部控制實踐的一般性質和要素結構的角度探討了如何構建內部控制的概念框架等基礎問題，認為框架的邏輯起點是內部控制的本質屬性。以此為核心，從本質、對象、主體、目標、方法、規范和環境等七個方面對內部控制框架的主體內容進行展開，以問題導向的方式可以具體分為：①內部控制是什么？②內部控制控制什么？③內部控制由誰來實施？④為什么要實施內部控制？⑤如何實施內部控制？⑥依據什么來實施內部控制？⑦在何種條件下或基礎上來實施內部控制？最后認為內部控制概念框架的理論要素由以上七個問題共同構成。其中第一個問題即本質是研究一般規定性的理論，而其他內容則是要素的理論。

內部控制是由企業內部人員，上至董事會、監事會、經理，下至基層崗位工作人員在包括國際環境、國家環境、行業環境、地區環境等外部環境和包括企業的管理思想與經營方式、組織結構與職權劃分、誠信原則與道德價值觀等內部環境中針對企業內部活動，尤指明確責任和權利以及防范和控制企業風險方面實施的旨在實現內部控制目標的過程。

這一過程是嵌入企業經營管理活動之中的一系列行為。(劉玉廷等，2010)在這一過程中必須遵循如國家法律法規、行業監管規章等各種規定和要求，從實現具體目標的角度出發，根據控制對象的不同，采取不同的具體控制方法。內部控制的目標細分可以包括五個具體的方面。(李三喜和徐榮才，2008；劉玉廷等，2010；等）但是，內部控制的這些目標必須服從企業追求企業價值最大化的主要目標。事實上，內部控制就是通過對獲取和利用資源的有效控制來實現這一目標(李心合，2007)。

（三）謝志華從各相關的平等利益主體之間和各科層權力主體之間關系的角度探討了內部控制的本質和結構。謝志華認為為保證企業能有效運轉并產生經濟效益而共同組成的主體包括四個：所有者、經營者、員工和政府。他們分別為企業提供物質要素、決策要素、執行要素和環境要素。各要素提供者的權利與義務在企業設立之初可以通過簽訂契約來保證對等。但一旦進入運行狀態，只有通過建立科層組織才可以確保決策的全面執行，才可以實現企業的預期目標。除了科層關系以外，在企業組織關系中，還包括同一科層之間的平等契約關系。從這個角度出發，在企業組織關系中，存在著科層等級關系和平等契約關系。謝志華認為企業內部控制的本質及其結構的決定因素就是前面所述的兩種形式。

內部控制的本質是如何由這兩種關系決定的具體可以體現在兩個側面。第一個側面，在企業的經營活動中，可以通過相互制衡平等契約關系各利益訴求主體的行為來減少在其追求自身利益最大化的過程當中侵蝕他方利益行為的發生可能性。這種以平等契約關系為基礎所形成的企業內部控制的本質是制衡。第二個側面，在尋求合理解決委托代理等棘手問題的過程中，可以通過監督的方式防止信息不對稱的發生，達到有效減少逆向選擇和道德風險產生的目標。這種以科層關系為基礎所形成的企業內部控制的本質是監督。如果要使監督發揮其應有的作用，就必須選擇制衡作為基礎。因為制衡不僅是唯一可以解決無法監督最高權力者難題的途徑，而且制衡是否有效很大程度上制約著監督的效率高低。

最后得出結論，決定內部控制本質的因素是企業組織關系，而決定內部控制基本結構的因素又是內部控制的本質。進一步說，制衡和監督的不同特征致使內部控制結構存在差異性。內部控制若是以制衡的方式形成的，一般來說適用于在企業相關各利益主體利益被侵蝕的活動或行為發生時；而內部控制若是以監督的方式形成的，一般來說適用于實現企業不同層次主體的責任目標困難時。內部控制的本質表現為企業組織體系中各相關的平等利益主體之間的相互制衡和各科層權力主體依上而下的監督。

[1]李三喜，徐榮才.2008.企業內部控制基本規范的超越與應用，北京：經濟科學出版社.

[2]楊清香.2010，試論內部控制概念框架的構建，會計研究，11.