淺析高危行業安全生產費用會計核算的沿革

許 鑫

一、高危行業企業安全生產費用會計核算的沿革

從2006年12月到2012年2月，財政部發布了四個文件涉及到企業安全生產費用的會計核算。下面用一個案例對比分析這四個文件對安全生產費用核算方法的變化和不同點。

例：20××年某高危行業企業根據相關規定標準，計提了155萬元的安全生產費用，當年實際使用了135萬元，其中購買安全防護設備等花費了81萬元，還有54萬元是費用性支出，在不考慮殘值的情況下，假設固定資產的使用年限為五年。

1.根據我國財政部在2006年12月發布的《關于印發〈高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法〉的通知》規定，在生產成本中列支高危行業企業計提的安全生產費用，同時列入負債類“長期應付款”科目；使用安全生產費用時，屬于費用性支出的沖減負債；形成固定資產的，將折舊一次性提足，以后不再計提折舊。應做賬：

（1）提取安全生產費用：

借：制造費用 155萬元

貸：長期應付款 155萬元

（2）發生費用性支出：

借：長期應付款 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

（3）購置安全防護設施等：

借：固定資產 81萬元

貸：銀行存款 81萬元

（4）同時，一次性提足折舊：

借：長期應付款 81萬元

貸：累計折舊 81萬元

2.按照2008年12月財政部發布的《關于做好執行企業準則企業2008年年報工作的通知》的規定，安全生產費用計提時應在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”列報，不再作為負債列示。固定資產按規定計提折舊，費用性支出計入當期損益，同時按照實際使用金額在所有者權益內部結轉，結轉金額以“盈余公積—專項儲備”余額沖減至零為限。應做賬：

（1）提取安全生產費用：

借：利潤分配—提取專項儲備 155萬元

貸：盈余公積—專項儲備 155萬元

（2）發生費用性支出：

借：管理費用 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

同時，借：盈余公積—專項儲備 54萬元

貸：利潤分配—提取專項儲備 54萬元

（3）購置安全防護設施等：

借：固定資產 81萬元

貸：銀行存款 81萬元

同時，借：盈余公積—專項儲備 81萬元

貸：利潤分配—提取專項儲備 81萬元

（4）每月計提一次折舊費：

借：制造費用 13500元

貸：累計折舊 （81萬÷5年÷12月）13500元

3.按照2009年6月財政部發布的《企業會計準則解釋第3號》的規定，高危行業安全生產費計提時應計入生產成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。在資產負債表所有者權益項下增設“專項儲備”單獨反映期末余額；使用時，屬于費用性支出的沖減專項儲備；形成固定資產的，將折舊一次性提足，以后不再計提折舊費。應做賬：

（1）提取安全生產費用：

借：制造費用 155萬元

貸：專項儲備 155萬元

（2）發生費用性支出：

借：專項儲備 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

（3）購置安全防護設施等：

借：固定資產 81萬元

貸：銀行存款 81萬元

（4）同時，一次性提足折舊：

借：專項儲備 81萬元

貸：累計折舊 81萬元

4.2012年2月財政部、安全監管總局聯合發布了《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》，新辦法擴大了政策的適用范圍，提高了安全生產費用的提取標準，新辦法的會計核算方法同上面第三種方法，更具有操作性。

通過上述可以看出安全生產費用核算的變化：①提取的安全生產費用由最初的計入成本到計入利潤分配，再到計入成本或損益，安全生產費用也由作為負債列示，到所有者權益“盈余公積”下以“專項儲備”列報，再到所有者權益下的“專項儲備”單獨列報；②用安全生產費用形成固定資產的，折舊方法由一次性全額計提到分期計提再到一次性全額計提的核算方法。

二、高危行業企業安全生產費用四種核算方法的比較分析

幾種方法的主要區別在于：高危企業的安全生產費是稅前計提還是稅后計提，以及固定資產的折舊費是否是一次性全額計提的問題。①第1、3、4種方法安全生產費用計入成本、先提后支是稅前計提，第2種方法計入利潤分配是稅后計提，筆者認為：前者計提安全生產費用時計入成本，但實際并沒有發生費用，高估了成本，減少了利潤，企業能“合理避稅”少交所得稅，給一些企業進行盈余調節提供了空間。稅前計提雖在一定程度上減少了國家稅收，但有利于企業更加安全地生產；②安全生產費由作為負債類列示變為計入所有者權益類科目。相比較而言，所有者權益類比負債類科目更具有說服力。計提安全生產費形成的負債并不是由過去的事項或者交易引起的，它只是提前預警，在未出現安全事故時，它既沒有對應的債權人，也不是現時義務，不符合負債的性質，所以計入所有者權益類的“專項儲備”更為合理；③形成固定資產的，折舊一次性提足，不符合固定資產的相關規定，固定資產的賬面價值被嚴重少計，低估了企業資產的價值，也不利于企業加強對固定資產的管理。

三、高危行業企業安全生產費核算的改進建議

綜上所述，筆者認為，高危行業企業安全生產費的會計核算可以在方法3的基礎上做以下改進：①用安全生產費用購置的固定資產應分期計提折舊，使費用與資產使用期限更好地匹配，資產計量更加科學化、合理化。②根據稅法規定從2009年1月1日起企業購買固定資產的進項稅額可以抵扣。做上述改進后，前例應做賬：

（1）提取安全生產費用：

借：制造費用 155萬元

貸：專項儲備 155萬元

（2）發生費用性支出：

借：專項儲備 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

（3）購置安全防護設施等：

借：固定資產 [81萬÷（1+17%）]69.230769萬元

應交稅金—應交增值稅（進項稅額）11.769231萬元

貸：銀行存款 81萬元

（4）每月計提一次折舊：

借：專項儲備（692307.69÷5年÷12年）11538.46元

貸：累計折舊 11538.46元

[1]張東.煤炭企業安全費用、維簡費用新舊會計處理的比較及分析.中國集體經濟，2009，6（上）.

[2]薛永紅.淺議礦山維簡費、安全生產費用的會計處理[J]，現代商業，2009，（26）.