醫院會計制度的新變化及持續改進問題探析

梁 謙

（廣西醫科大學第一附屬醫院，廣西 南寧 530021）

一、新醫院會計制度下醫院財務工作的新特點

為配合我國城鄉醫療體制改革，國家財政部出臺了新醫院會計制度，于2012年1月1日起在全國范圍內執行。新制度分別在會計核算基礎選擇、資產核算制度、成本核算體系、財務報告報送、醫院審計制度等方面都有了優化改進。

（一）以權責發生制作為醫院會計的核算基礎

相比舊醫院會計制度而言，新制度以權責發生制作為醫院會計核算基礎，克服了舊制度中收付實現制與權責發生制結合核算的弊端，能真實、準確、合理的反映出醫院的收支狀況。醫院以權責發生制作為記賬基礎，能夠詳細區分資產、負債、凈資產、收入和費用等會計要素，在遵循會計配比原則的基礎上，充分體現了成本補償機制。同時，權責發生制還將資本性支出和收益性支出進行了嚴格區分，不僅能準確核算各期損益，而且還能體現會計核算的謹慎性要求，獨立反映出醫院實際工作當中真實的財務狀況及經營成果。

（二）完善了醫院會計資產核算制度

在舊醫院會計制度下，醫院購置固定資產不需要計提折舊，每期固定資產所發生的經濟利益流出均通過“專用資金-修購資金”這一凈資產賬戶進行核算。用此賬戶核算折舊的弊端在于，該賬戶被列支于凈資產賬戶中，不屬于固定資產的備抵類賬項，這就使得資產負債表上固定資產價值就一直保持購置時的原值，不能及時準確反映固定資產隨時間耗損折余后的實際價值，使得會計信息核算失去了真實性。而在新醫院會計制度下，為能夠及時反映醫院長期資產的真實價值，新制度在醫院長期資產核算方面有了新規定。

1.增加備抵類核算科目。新醫院會計制度中新設了累計折舊、固定資產清理、累計攤銷等資產備抵類賬戶，利用這些賬戶取代了專用資金-修購資金或固定基金賬戶。各期長期資產耗損價值通過累計折舊、累計攤銷等備抵類賬戶核算，可使醫院各期資產負債表中的資產核算數據能夠真實反映出各項長期資產的實際價值。引入備抵類賬戶核算長期資產的折耗支出有助于醫院建立長期資產的價值補償機制，加強對長期資產的日常管理工作，并能及時反映出各項長期資產的市場動態，為報表使用者提供更為準確合理的財務信息。

2.壞賬準備計提方法向企業看齊。從謹慎性原則出發，新醫院會計制度提出醫院應設置壞賬準備賬戶，計提依據為應收醫療款和其他應收款之和。醫院在選擇壞賬準備計提方式上，可參考企業所使用的賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法等方法，并規定當賬齡超過法定年限時，對于醫院已確定無法收回的應收款項應當作為壞賬損失處理，計入資產減值損失科目。新制度中對于壞賬準備計提方式及方法的規定，有利于規范醫院往來款項的日常管理，可真實反映出醫院流動資產的實際價值。

3.增設與醫院投融資活動相關的會計科目。隨著醫院市場化經營活動的增加，醫院經常進行市場化的投融資行為就不可避免。為適應醫院因經營活動增加而增加的投融資活動的需要，醫院增加了部分與投融資活動相關的會計科目。新制度主要將原來的投資收益具體劃分為長期項目投資、短期項目投資和投資收益三類，其劃分的主要目的在于獨立核算醫院的投資收益，將其與其他收益區分開來以便于進行投資分析。此外，舊制度中原計入醫院管理費用的費用化融資支出，在新制度下則將此部分費用完全計入財務費用，融資費用的細化歸類為醫院提供了更為詳細的會計信息，可為醫院開展融資活動提供參考，在一定程度上加強了醫院投融資活動的風險控制力度。

（三）建立了較為科學規范的醫療成本核算體系

新醫院會計制度下對藥品成本的核算與舊制度完全不同，新制度破除了舊制度藥品加成核算的傳統模式，參照企業存貨管理模式對醫院藥品實行了“零差率”的精細化成本核算方式。醫院藥品“零差率”的成本核算方式是一種按照藥品品種、數量進行實際成本核算的方法。這種成本核算方式改變了舊制度中醫院“以藥補醫”、“以藥養醫”舊制度的弊端，降低了病患的經濟負擔，也使得醫院經營效益水平的提高回歸到依賴醫療服務質量提高的軌道上來。“零差率”藥品成本核算方法通過準確真實反映藥品成本的實際數據，既統一了各種藥品成本的核算口徑、提高了會計信息質量，還有利于醫院有效開展成本管理控制活動，全面提升全員的成本自主管理意識，不斷提高醫院的內部管理水平。

（四）財務報告體系更加健全

新醫院會計制度完善了醫院的財務報告體系，要求醫院財務報表需由會計報表及其附表組成。新制度下收入費用表替代了原來的收入支出表，既能反映取得收入的事實，又有反映耗費成本的需要，能客觀反映出醫院的成本補償機制。醫院還需增加的對外報表中，現金流量表能反映醫院的資金狀況，為需求資金流動數據的利益相關人提供會計信息；成本報表能真實反映醫院成本計算的合理性，可作為醫院控制成本、合理定價的依據，并同時為公眾了解收費標準提供參考監督作用。這些新增的報表既符合會計信息管理要求，又充分考慮了醫院的實際情況，有利于完善醫院的財務系統，滿足了醫院財務管理需求。

（五）引入了注冊會計師審計制度

與舊制度相比，新醫院會計制度在會計信息監督方面引入了注冊會計師制度。新制度要求醫院在提供對外財務報表及附表時，必須隨同對外提交注冊會計師的審計報告及意見。在醫院財務活動中開始注重審計制度，其主要目的主要在于，作為獨立第三方的注冊會計師能通過加強對醫院財務報表的鑒證業務，可對醫院財務活動起到監督作用，協助財務人員盡快熟悉新醫院會計制度開展業務。此外，醫院審計制度還能監督提高醫院財務信息質量，以準確反映醫院的財務成果、經營狀況及現金流動變化情況。

二、新醫院會計制度持續改進的問題及對策

雖然新醫院會計制度在會計核算基礎、資產核算制度、成本核算體系、財務報告報送、醫院審計制度等方面都有了完善，但與適應市場經濟發展的現行企業會計制度相比尚存在持續改進的問題，其具體問題及對策如下：

（一）進一步確保醫院資產日常管理的會計信息質量

1.加強醫院固定資產管理。新制度下醫院在固定資產管理方面依舊問題突出，主要表現為：固定資產清查工作只重視數量而忽視質量及使用情況、效果的分析，各科室常疏于自用固定資產報批、核銷的工作，工作時也常流于形式，造成存在賬實不符現象頻現；醫院還未下文關于固定資產殘值的規定，并對其后續支出中資本化、費用化支出的劃分模糊，影響了固定資產實際價值的計量。為此，醫院應不斷加強固定資產的日常核算與管理工作：首先，應加強固定資產的購置、出入庫及報廢核銷管理工作，將使用的固定資產劃分大類，在各科室中進行歸口管理并加重日常維護工作；其次，不斷提高固定資產的使用效率，能具體依據各項固定置產的特性和使用情況科學合理預計凈殘值，并能采用恰當的清查方法開展固定資產的清查工作，年末還應進行固定資產的減值測試，以準確計量出固定資產的會計信息。

2.加強醫院壞賬準備管理。雖然醫院針對壞賬準備管理參照了企業標準，但按照應收醫療款和其他應收款（主要為應收在院病人醫藥費）期末余額的3%～5%計提壞賬準備的新規定卻缺乏科學合理性：首先，壞賬準備計提基數不合理。由于預收醫療款包含在應收在院病人醫藥費科目余額中，所以計提壞賬的基數應調整為“應收在院病人醫藥費減去預收醫療款，再加上應收醫療款”更為合理。其次，由于醫院的應收款項接近企業的10倍左右，所以參照企業3%-5%的計提標準會加重醫院的經濟負擔，流失醫院資產，因而應降低壞賬計提比例為1%～2%較為合適。同時，由于醫療欠費大多由社會原因造成，在醫療收費低于成本的情況下，政府應負擔部分醫療欠費，對應的壞賬損失應調整為基金損失。再次，年末計提壞賬準備時會造成醫院12月末管理費用突增，為真實平穩的反映各月費用支出，醫院應采用壞賬預提的方法，按上月實際應收醫療費預提本月的壞賬準備，年末調整時再進行匯總清算，多退少補，以確保醫院實際經營效益核算的準確性。

（二）優化選擇醫院藥品成本核算的管理模式

為實現藥品成本管理的零差率目標，新制度在引導醫院執行藥品成本核算時常采取個別計價法。但由于個別計價法只適用于品種數量少、單位價值高的存貨，所以針對醫院藥品種類多、數量大、收費頻繁、單位成本差異大的特點，采用這種成本計價方式管理醫院藥品是為一種不太合理的方法，會加重財務人員、藥品管理人員的工作負擔，降低醫院藥品管理的工作效率。針對此現狀，醫院應結合自身實際，運用HIS系統采用移動加權平均法實行藥品成本的管理，這樣就可克服個別計價法的弊端，減輕相關人員的工作壓力并提高管理效率，還能讓醫院管理者能夠及時了解到各類藥品收發結存情況，實現科學合理效率管理的目標。

（三）強化謹慎性原則以加強醫療事故管理

新制度下，雖然目前很多醫院針對日益增多的訴訟賠償案件都設置了“預計負債”會計科目，當目前絕大部分醫院合理的醫療賠償制度依舊缺失，醫院從謹慎性原則出發所新設的“預計負債”科目依舊未被采用。醫院在實際發生賠償案件時仍采用“醫療支出”、“其他支出”科目核算，這就與新制度下所考慮的謹慎性原則背道而馳。為做好醫院處理醫療事故的財務工作，醫院首先要做好本職工作，不斷提高醫療服務質量，盡可能減少醫療事故的發生。此外，財務方面應做好應對醫院醫療糾紛事件的準備工作，從謹慎性考慮在確定醫療糾紛風險程度的基礎上預提醫療事故所負擔的賠償金，以控制好醫院應對醫療糾紛的風險程度和事件處理的難度。

（四）完善成本預算管理體系

新醫院會計制度雖然強化了成本補償機制，但醫院始終缺乏健全的成本核算體制，主要體現為：首先，新制度仍未對成本項目核算方法、成本支出范圍等內容做出具體規定，造成醫院成本核算信息不實；其次，醫院缺乏事中成本核算，醫院成本控制效果未達到，資金使用效率低，成本分析評價工作不到位，限制了醫院長期成本的管理控制。針對新制度中醫院成本核算方面的問題，醫院應逐步完善成本管理體系手：首先，建立成本管理中心，調動全員參與意識并積極參與到實際的成本管理控制活動中來；其次，應建立全面成本預算管理體系，在保證醫療服務質量的前提下合理控制各項醫療成本，杜絕浪費。可以各成本支出環節作為控制成本的發力點，在保質保量的前提下盡可能保證成本開支最小化。而為實現成本控制目標，醫院應建立科學合理的成本分析評價體系，將成本因素納入全員考核體系，以促進醫院經濟效益和社會效益的逐步提高。

（五）加強醫院財務監管工作

隨著社會對強化公益性醫療服務的需求增加，醫院應不斷加強對醫療服務質量的監督管理工作，力爭做到及時公開醫院的財務信息、財務活動計劃安排，實施醫院財務信息監督制度，建立以公益性為核心的醫院監督管理機制，逐步完善醫財務管理的評價評審制度，付諸努力以維護醫院各項資產的安全性和完整性。加強醫院財務活動的監督和管理工作，對提高醫院會計信息質量、完善財務管理模塊、優化財務工作環境、推進醫療體制改革及有效執行新醫院會計制度均具有重大意義。

（六）不斷提升醫院財務人員的綜合素質

從新醫院會計制度改革內容看來，新制度的執行難度較大，這就對醫院財務人員的綜合素質及業務能力提出了較高的要求。但醫院財務人員長期以來存在工作內容單一，業務技能較弱，會計核算能力強而財務管理和分析能力弱，對自身要求不高、不善于自主學習新知等現象，所以其對新政策的理解存在偏差是情理之中的事情。為克服醫院財務人員綜合素質偏低的現狀，求醫院應開始重視提高財務人員的綜合素質：醫院應不斷加大人員的培訓力度，使其能迅速了解新制度與舊制度的差異、熟練掌握新政策規定；對新制度下業務流程、政策變動的意圖等方面要引導其加深理解，以考核方式來檢驗財務人員的培訓效果。

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