審計(jì)技術(shù)和方法的現(xiàn)實(shí)選擇

□文/董鳳莉

（安徽建筑大學(xué)管理學(xué)院 安徽·合肥）

一、審計(jì)技術(shù)和方法的歷史演進(jìn)

審計(jì)技術(shù)和方法是審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法體系是在原始的查賬基礎(chǔ)上從低級(jí)到高級(jí)，從不完備到較完備逐漸發(fā)展起來(lái)的。審計(jì)技術(shù)和方法變革的根本動(dòng)力是基于評(píng)價(jià)內(nèi)容日益復(fù)雜的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的客觀要求。歸納起來(lái)，審計(jì)技術(shù)和方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個(gè)階段：賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)（古代至20世紀(jì)四十年代末期）；系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（20世紀(jì)五十年代初期至八十年代末期）；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（20世紀(jì)八十年代末期至現(xiàn)在）。

（一）賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)。賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)人員為了查錯(cuò)防弊，以審查被審計(jì)單位會(huì)計(jì)事項(xiàng)為主要審計(jì)內(nèi)容和過(guò)程的審計(jì)思路。在這種思路下，審計(jì)基本沒(méi)有重點(diǎn)或重點(diǎn)環(huán)節(jié)。顯然，審計(jì)工作的早期，這種思路是行得通的。

隨著審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容的不斷復(fù)雜化，這種思路便越來(lái)越顯現(xiàn)出其局限性，主要表現(xiàn)在：1、這種審計(jì)技術(shù)和方法耗費(fèi)大量的人力和時(shí)間。每一筆交易從原始憑證的記錄到與交易有關(guān)的各類(lèi)會(huì)計(jì)文件的形成，及其在會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)過(guò)程，對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)檢查是一項(xiàng)繁重復(fù)雜的工作。在大型企業(yè)中即使進(jìn)行10%的抽查，也意味著要進(jìn)行成千上萬(wàn)次核對(duì)、計(jì)算等。而這一艱巨的重復(fù)性勞動(dòng)的目標(biāo)則是為了尋找一個(gè)可能根本就不存在的技術(shù)性記賬錯(cuò)誤；2、即使采用有限制的抽查技術(shù)，但由于對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不了解，也容易造成由于抽查原因而遺漏重大有問(wèn)題項(xiàng)目的事件；3、由于以交易為基礎(chǔ)的審計(jì)工作主要都是圍繞著交易開(kāi)展的，因此不容易發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作中的程序性錯(cuò)誤，對(duì)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的缺陷和不合理現(xiàn)象也很難發(fā)現(xiàn)，這樣即使查出了技術(shù)性錯(cuò)誤或舞弊的情況，也不能追根溯源、堵塞漏洞、避免重犯。

（二）系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在評(píng)審被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計(jì)。該審計(jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處，找出問(wèn)題發(fā)生的根源，然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍；對(duì)內(nèi)部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡(jiǎn)化其審計(jì)程序。在這種審計(jì)模式下，是否檢查憑證與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、檢查多少憑證與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都不再是毫無(wú)目的的大海撈針，而是建立在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上的重點(diǎn)審查。

系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)技術(shù)的一大突破，主要表現(xiàn)在：1、通過(guò)了解并評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的完整、健全及是否得到有效實(shí)施，確定審計(jì)的重點(diǎn)，以提高審計(jì)效率；2、對(duì)內(nèi)部控制制度的遵循情況進(jìn)行測(cè)試，即實(shí)施“控制測(cè)試”程序，評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)規(guī)劃和控制；3、對(duì)改善企業(yè)管理制度和業(yè)務(wù)處理程序提出建設(shè)性的意見(jiàn)，通常的做法是向管理當(dāng)局提交管理建議書(shū)。

由于內(nèi)部控制系統(tǒng)本身所具有的局限性，系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法也不是萬(wàn)能。如它對(duì)無(wú)規(guī)律的業(yè)務(wù)就很難發(fā)揮作用。在實(shí)踐中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，以系統(tǒng)為導(dǎo)向的審計(jì)方法存在著一種危險(xiǎn)的趨勢(shì)，即由于審計(jì)人員特別強(qiáng)調(diào)對(duì)于系統(tǒng)的檢查，因而給管理部門(mén)造成錯(cuò)覺(jué)，認(rèn)為控制方面的缺陷只能用控制來(lái)彌補(bǔ)，這就容易形成為了控制系統(tǒng)而加強(qiáng)控制的狀況，其結(jié)果是控制系統(tǒng)的確是加強(qiáng)了，但是系統(tǒng)所產(chǎn)生的結(jié)果并沒(méi)有得到改進(jìn)，造成這種危險(xiǎn)趨勢(shì)的根本原因是，在強(qiáng)調(diào)控制系統(tǒng)的同時(shí)忽略了人的因素。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還存在一項(xiàng)更大的無(wú)法解決的致命弱點(diǎn)，那就是基于內(nèi)部控制系統(tǒng)的審計(jì)模式?jīng)]有與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來(lái)，沒(méi)有為有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供指南和幫助，而影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用范圍。在當(dāng)今這個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大爆炸的時(shí)代，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為審計(jì)人員考慮的首要因素，因此系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必然要被更適合現(xiàn)代審計(jì)環(huán)境的新的審計(jì)模式所代替，那就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在審計(jì)技術(shù)和方法從傳統(tǒng)的賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)向系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)的種子實(shí)際上已經(jīng)埋下了。因?yàn)楫?dāng)時(shí)大多采用測(cè)試和抽查的方式進(jìn)行審計(jì)。也就是說(shuō)審計(jì)人員是用檢查一部分事項(xiàng)取得的證據(jù)來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表意見(jiàn)，這就必然存在意見(jiàn)偏差的可能性，一旦不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成損失，審計(jì)人員就有可能承擔(dān)賠償責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也由此產(chǎn)生了。為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的低水平，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)人員以規(guī)避、控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，確定審計(jì)性質(zhì)、范圍和時(shí)間的一種審計(jì)思路。它要求審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，還要對(duì)形成風(fēng)險(xiǎn)的各種因素進(jìn)行分析。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按審計(jì)發(fā)展模式可以分兩個(gè)階段：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)均以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為起點(diǎn)，同時(shí)都將風(fēng)險(xiǎn)與控制方法貫穿運(yùn)用于審計(jì)全過(guò)程，使審計(jì)過(guò)程成為一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。因此，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩種審計(jì)模式在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略上存在一定的相同之處，但同時(shí)更多地體現(xiàn)出了差異。主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：1、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以控制風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的，而經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的；2、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍不同。在實(shí)務(wù)中運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，審計(jì)人員往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，而將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平。因此在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，而只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，審計(jì)人員實(shí)際上只僅僅依賴(lài)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所做的粗放型評(píng)估來(lái)直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)站得更高，看得更遠(yuǎn)，對(duì)企業(yè)了解得更透。它將被審計(jì)單位置于廣泛的系統(tǒng)中，認(rèn)為有效的審計(jì)需要對(duì)企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)以及剩余風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入的了解；3、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具體方法不同。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢(xún)問(wèn)、穿行測(cè)試、分析性程序等多種審計(jì)取證手法。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)客觀上要求大量使用分析性程序來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但由于實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，因此限制了分析性程序的運(yùn)用范圍。而且傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于信息的再加工重視程度不夠，分析性程序主要適用在報(bào)表分析上。而在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性程序?yàn)橹行模治鲂猿绦虺蔀樽钪匾某绦颉６译S著分析性程序功能的不斷擴(kuò)大，分析性程序開(kāi)始走向多樣化，審計(jì)人員不僅對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，同時(shí)也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

二、我國(guó)審計(jì)技術(shù)和方法的現(xiàn)實(shí)選擇與趨勢(shì)

在我國(guó)現(xiàn)階段，可以考慮選擇以下兩種混合審計(jì)模式：一是以系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為主，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的混合審計(jì)模式。此法一般適用于資產(chǎn)、資本規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)范圍比較廣，組織結(jié)構(gòu)龐大、分散的上市公司、跨國(guó)公司、企業(yè)集團(tuán)；二是以賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)為主，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的混合審計(jì)模式。該法適用于中小型企業(yè)，特別是小企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營(yíng)規(guī)模比較小，業(yè)務(wù)流程簡(jiǎn)單，經(jīng)營(yíng)范圍單一，管理層次較少。但采用何種模式，都應(yīng)該在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。

為了適應(yīng)社會(huì)需求和審計(jì)目標(biāo)的變化，引用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已是大勢(shì)所趨。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種更先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和方法，必然會(huì)在審計(jì)中成為主流審計(jì)技術(shù)和方法。在歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已被會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣泛采用，取得了顯著的成效。我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變表明我國(guó)審計(jì)將要經(jīng)歷西方發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)的發(fā)展歷程，所以我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是大勢(shì)所趨。

［1］鄭子遠(yuǎn).現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的背景以及特點(diǎn)分析［J］.財(cái)會(huì)通訊，2011.11.

［2］劉春陽(yáng).風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)淺析［J］.中國(guó)科技信息，2012.2.

［3］王瓊，陳先丹.制度導(dǎo)向與賬表、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的差異分析［J］.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2006.4.