穩健性原則在我國會計實務中的應用

□ 河南 于瑞有

在市場經濟條件下，由于競爭和風險的日益加劇，會計所處的客觀經濟環境不確定程度越來越高，以投資者為主體的會計信息使用者，更加重視與不確定性相關的風險信息的揭示，從而謹慎性原則的應用成為必然。然而，謹慎性原則從產生之初即帶有明顯的兩面性，一方面它能夠避免虛計資產和浮夸利潤，保護投資者和債權人的利益；另一方面在運用該原則時，不可避免地會帶有主觀隨意的色彩，甚至為報表粉飾留下空間。正是由于其本身的局限性，使得謹慎性原則如何正確應用成為一個需要探討的問題。

一、穩健性原則在我國會計實務中的具體應用

1.全面計提減值準備。新會計準則要求企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值跡象。因企業合并所形成商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。資產的可收回金低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的減值準備。如固定資產、無形資產和商譽等減值損失，一經確認，在以后會計期間不得轉回，并且企業應當在報表附注披露與資產減值有關的信息。其出發點就在于要求企業將各項資產可能發生的價值損耗予以充分考慮并計入相關費用，以確保企業的資產更加真實、有效。

2.成本與可變現凈值孰低法的合理運用。隨著科技的發展，產品的更新速度越來越快，由于存貨市價的下跌、存貨陳舊、過時、毀損等原因，導致存貨的價值減少，如果仍以歷史成本計價，顯然出現虛夸資產的現象，導致會計信息失真。新準則規定，期末存貨的計價采用成本與可變現凈值孰低法，即對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者中較低者計價的方法。當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價；當可變現凈值低于成本時，存貨按可變現凈值計價。新準則同時規定，企業在確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的可靠證據為基礎，以防止企業利用此法操縱企業利潤。

3.非貨幣性交易對公允價值作為入賬價值做了限制。原有企業會計制度規定不同類型的非貨幣性資產交換，換入資產應按其公允價值作為入賬價值。新企業會計準則規定：①同時滿足下列條件，一是該交換具有商業性質，二是換入、換出資產公允價值能夠可靠地計量的非貨幣性資產交換 ，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益；②未同時滿足上述兩個條件的非貨幣資產交換，應當以換出資產賬面價值和應支付的相關稅費作為各項換入資產的入賬價值，不確認損益。這完全體現了穩健性原則的內涵，同時，還可遏制關聯方非貨幣性交易通過高估換入資產來提升企業經營績效的利潤操縱現象。

4.同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。中國企業的合并大部分是同一控制下的企業合并，合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認，而實質上并非是雙方都認可的價值，盡管公允價值是要經過中介機構評估確認，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現。因此，相當一些上市公司通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例屢見不鮮。新會計準則，規定企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理，是從我國資本市場的現狀和市場經濟發育的實際出發，謹慎地使用公允價值，使企業的資產計價更加穩健，同時規范企業盈余管理行為，提高企業利潤的可信度。

5.在某些經濟業務事項的處理上更加穩健。原行業制度對會計存貨、固定資產盤盈、毀損的處理，如果未經批準，僅能長期掛在賬上，從而虛增企業資產。新準則分別規定了存貨和固定資產應當定期盤點，每年至少盤點一次，盤點結果如果與賬面記錄不符，應于期末前查明原因，并根據企業的管理權限，經批準后在期末結賬前處理完畢。這樣，企業對長期積壓貶值、變現能力差、賬面成本低于市價的存貨及盤盈、盤虧、毀損的固定資產的處理便有了充分的自主權，可確保這兩項資產的變現能力。新準則實施的同時，將廢止原行業會計制度，對存貨、固定資產盤存的處理上更加穩健。

二、穩健性原則在會計實務應用中存在的不足

1.企業的經營管理者容易濫用謹慎性原則來操縱企業利潤。運用減值準備的計提和沖回操縱企業利潤，是我國上市公司經常使用的重要手段之一。如在贏利大的年度，大幅度地計提減值準備，增加當年的費用，減少當年的利潤，待來年度贏利下降時，再運用轉回手段增加利潤。我國一些上市公司的資產減值準備甚至超過了當期利潤。管理當局屈從于利益激勵的目標，總是樂于搞“盈余管理” 。比如肆意提前或推遲確認收入，蓄意少計費用，硬性平滑收益等。總之，謹慎原則的運用，如同一根“橡皮筋”，為滿足某種目的，時伸時縮。這與穩健原則的初衷大相徑庭。

2.企業與中介機構聯合作弊使適度穩健得不到落實。會計信息使用者按與企業關系可以分為外部使用者（如政策機構、金融機構、股東等）和內部使用者（如決策管理層等）兩部分。內部使用者為樹立企業良好形象，特別是實行與企業效益掛鉤的聘任制經理層往往會為迎合短期目標需要，常常與外部使用者如金融機構、中介機構等聯合作弊。如此種種欺騙投資者的事件無不與注冊會計師執業不慎，甚至串通作假直接相關。

三、穩健性原則正確運用的建議及對策

1.體現穩健性原則的會計準則的相關條款應盡量細化。新準則有效地遏制了企業利用減值準備作為“秘密武器”來調節利潤的情況。新企業會計準則規定固定資產、無形資產和商譽等減值損失，一經確認，不得沖回。只能從費用的科目走，而且不可以進入資本公積，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。但并未規定針對存貨、交易性金融資產及長期股權投資等項目的減值準備能否沖回的問題，這就給上市公司盈余管理留下了通道。筆者建議，應就存貨、交易性金融資產等項目的減值準備問題制定具有可操作性的具體標準，以指導企業的會計實踐。

2.公允價值應謹慎地運用并使其真正公允。考慮到中國市場發展的現狀，公允價值存在較多不確定性并容易被操控，其廣泛應用極有可能成為企業調節利潤的工具，因此公允價值應謹慎地運用。而要使公允價值真正“公允”，需要建立和完善市場價格機制。相關政府部門應加強市場價格信息的傳遞，將各類商品的價格定期向社會公布，企業可利用現代網絡信息技術，將各種價格信息收集和儲存起來。如美國市場經濟發達國家，有一個成熟的信息系統，有相應的機構每個月發布相關信息，有很多公允市價和相應的行業參考價格、模型、指數和參數，公允價值就容易取得。這樣會計人員在對資產進行確認計價時，不至于對公允價值的判定造成較大的偏差。

3.加強審計的獨立性，充分發揮其外部監督作用。獨立性是注冊會計師的立業之本。然而，注冊會計師的獨立性一直備受質疑。主要原因在于事務所在提供外部審計業務的同時也為公司提供咨詢服務，審計師和他所服務的公司彼此長期合作，在缺乏有效約束機制下，相互串通舞弊的可能性就很大。因此，我國應在鼓勵和引導國內事務所發展咨詢等非審計服務的同時，加強對這些服務的監管。同時建議：會計師事務所內部對審計客戶的領導合伙人必須定期更換，可能是以5年或者7年為限。這樣可以進一步改進事務所的獨立性，充分發揮獨立審計的外部監督作用。

4.穩健性原則的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來。謹慎性原則的運用首先是對會計領域存在的不確定性事項進行判斷時所體現的一種態度；其次，才表現為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導致其對會計方法的選擇，當然也會導致不同的財務狀況和經營成果，其結果最終會影響到信息使用者的決策。因此，凡是與謹慎性原則有關的、會影響投資人和債權人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息，都應在財務報告中作出全面陳述，包括體現謹慎性原則的若干具體會計處理方法的應用背景、產生影響等。

5.提高會計人員的職業判斷能力，為穩健原則的正確運用奠定基礎。任何會計原則、會計方法在會計實務中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體——會計人員。新準則的頒布實施，打破了行業、所有制、組織方式和經營方式的界限，建立了全國統一的會計原則，實現了與國際慣會計例的趨同，尤其是實行新準則后，企業在會計政策方面的自主權增大了，企業如何選擇適合自己的、穩健的會計政策，如何使企業的資產更有效，利潤更真實，這都需要會計人員在實務操作中作出正確的職業判斷和準確的業務分析。因此，會計人員既要加強專業理論的學習，又要重視會計實際活動，不斷提高自己的業務素質和職業判斷能力。