淺析《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》的差異

趙朝敏

【摘 要】 小企業(yè)外部會計信息使用者主要為稅務(wù)部門和銀行。雖然《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》盡可能協(xié)調(diào)一致，但由于稅法與會計核算目標(biāo)的不一致性，兩者之間仍然存在一些無法消除的差異。本文分析了兩者之間仍然存在的主要差異。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅法 差異

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》已于2011年10月18日發(fā)布，并將自2013年1月1日起在全國范圍內(nèi)的小企業(yè)施行。由于稅務(wù)部門是小企業(yè)最主要的外部會計信息使用者，主要利用小企業(yè)會計信息作出稅收決策，包括是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種稅收征管方式、應(yīng)征稅額等，為滿足這些稅收征管信息需求，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》盡可能協(xié)調(diào)一致，最大限度地消除了小企業(yè)會計與企業(yè)所得稅法的差異，但由于稅法與會計核算目標(biāo)的不一致性，兩者之間仍然存在一些無法消除的差異。

一、免稅收入

小企業(yè)購買國債產(chǎn)生的利息收入和對外股權(quán)投資，取得超過一年的股息、紅利權(quán)益性所

得，按小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定計入投資收益，增加利潤總額。

會計處理

借：應(yīng)收利息

應(yīng)收股利等

貸：投資收益

但按企業(yè)所得稅法規(guī)定，屬于免稅收入，應(yīng)從收入總額中剔除，不計入應(yīng)納稅所得額。

二、長期債券投資利息收入

長期債券投資在持有期間發(fā)生的在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，同時債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時采用直線法進(jìn)行攤銷，計入投資收益。

會計處理

借：長期債券投資——應(yīng)計利息

（或應(yīng)收利息）

貸：投資收益

長期債券投資——溢折價（或借方）

即使利息收入確認(rèn)的時點二者相同，但企業(yè)所得稅法利息收入按面值和票面利率計算，使得最終計入利潤總額的投資收益與按企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的利息收入之間產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。

三、在建工程試運(yùn)行收入

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車

收入沖減在建工程成本。

會計處理

借：庫存商品

銀行存款等

貸：在建工程

而企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定將其界定為銷售行為，在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品的收入和成本應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如此二者形成差異，需對產(chǎn)品銷售損益進(jìn)行納稅調(diào)整。

四、政府補(bǔ)助

小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：政府補(bǔ)助，是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資

產(chǎn)，但不含政府作為小企業(yè)所有者投入的資本。小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計入營業(yè)外收入。收到的其他政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費用或發(fā)生虧損的期間，計入營業(yè)外收入。

會計處理 取得

借：銀行存款

貸：遞延收益

分配或補(bǔ)償時

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

而企業(yè)所得稅稅法要求在收到政府補(bǔ)助時一次性計入當(dāng)期收入或者在符合條件的情況

下作為不征稅收入，導(dǎo)致小企業(yè)會計與企業(yè)所得稅法存在差異。

五、小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送

按小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送不確認(rèn)收入，捐贈支出計入營業(yè)外支出。

會計處理

借：營業(yè)外支出

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）

但按企業(yè)所得稅法規(guī)定將其視同銷售，應(yīng)計算繳納應(yīng)納稅所得額。二者產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。

六、應(yīng)付職工薪酬

小企業(yè)發(fā)生的工資薪金；職工福利費；醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費和住房公積金；工會經(jīng)費；職工教育經(jīng)費支出等，在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況進(jìn)行會計處理：

借：生產(chǎn)成本（勞務(wù)成本）

制造費用

管理費用

銷售費用

研發(fā)支出

在建工程等

貸：應(yīng)付職工薪酬

小企業(yè)發(fā)生的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額以及殘疾人員工資薪金的加計扣除，不符合扣除規(guī)定或超過標(biāo)準(zhǔn)限額的部分以及允許加計扣除的殘疾人員的職工薪酬，應(yīng)納稅調(diào)整。

七、借款費用

按小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：借款費用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

小企業(yè)發(fā)生的借款費用（借款利息）符合資本化條件的，予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，予以費用化，計入財務(wù)費用等。

會計處理

借：在建工程

制造費用

研發(fā)支出

財務(wù)費用

貸：應(yīng)付利息

小企業(yè)因外幣借款而發(fā)生的匯兌損失計入財務(wù)費用；形成匯兌收益計入營業(yè)外收入。

而按企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除。

利息支出企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額，對發(fā)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。

由此可見：借款費用（借款利息、匯兌損失等）小企業(yè)會計按實際發(fā)生額列支，企業(yè)所得稅法規(guī)定稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額，二者可能產(chǎn)生差異，不符合扣除規(guī)定或超過標(biāo)準(zhǔn)限額的部分，應(yīng)納稅調(diào)增。

八、管理費用

根據(jù)小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的開辦費、業(yè)務(wù)招待費等，按其發(fā)生額計入管理費用，減少利潤總額。

按企業(yè)所得稅法相關(guān)政策規(guī)定，開辦費可在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，與會計無差異；也可以按照有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，使得二者產(chǎn)生差異。

業(yè)務(wù)招待費企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，超過限額標(biāo)準(zhǔn)的，納稅調(diào)整。

九、銷售費用

根據(jù)小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等，按其發(fā)生額計入銷售費用，減少利潤總額。而企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。

十、營業(yè)外支出

根據(jù)小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等，按其發(fā)生額計入營業(yè)外支出，減少利潤總額。

按企業(yè)所得稅法規(guī)定：未經(jīng)申報的損失，不得稅前扣除；稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，贊助支出等不得稅前扣除；公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。

可見：企業(yè)所得稅法規(guī)定不得稅前扣除的或超過限額標(biāo)準(zhǔn)的支出，小企業(yè)會計與稅法產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)增。

十一、固定資產(chǎn)折舊

小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。按企業(yè)所得稅法規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)和與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除。由此二者產(chǎn)生差異。

綜上所述，雖然小企業(yè)會計準(zhǔn)則以滿足小企業(yè)會計信息使用者（主要為稅務(wù)部門）的需求為根本出發(fā)點，基本消除小企業(yè)會計與稅法的差異，提高了會計信息的有用性，在保證會計信息真實可比的前提下降低了會計核算和納稅申報的工作量，但是我們?nèi)匀徊荒芎鲆曅∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間存在的不可消除的差異。對于這些有差異的地方，小企業(yè)需要按企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。對已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中列示項目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程，應(yīng)在附注中按規(guī)定進(jìn)行披露。

參考文獻(xiàn)：

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企業(yè)所得稅相關(guān)政策文件

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2010 年第4 期 福建金融管理干部學(xué)院學(xué)報 （總第117 期）

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