所得稅會計探討

王 祥

新會計準則頒布和實施以來，符合我國國情且與國際財務報告準則趨同的會計處理方法得到進一步的規范，《企業會計準則第18號———所得稅》中明確規定了企業所得稅的會計核算方法，這是對企業所得稅確認計量的堅實基礎。

一、新所得稅會計準則的影響分析

新會計準則在所得稅核算方法中作出了明確的規定，采用資產負債表債務法核算所得稅費用。新會計準則貫徹了資產與負債的界定，從企業的資產負債表出發考慮，尋找和確定賬面價值和計稅基礎之間的差額，進而判斷出差額是暫時性差額還是可抵扣暫時性差額，最后確認相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

二、利潤表債務法與資產負債表債務法的差別

（1）時間性差異與暫時性差異

利潤表債務法是基于時間性差異的，所謂時間性的差異就是指稅法和會計制度確認收益和損失等的時間不同，從而導致的稅前會計利潤與應納稅所得額有所不同。新會計準則主張采用的是資產負債表債務法，主要基于暫時性差異，暫時性差額又是基于資產或負債的賬面基礎與按照稅費規定的計稅基礎之間的差額。時間性差異和暫時性差異定義的角度不同，分別從利潤表和資產負債表的角度出發，暫時性差異的內涵相對更加廣泛，根據其對未來期間應稅金額的影響不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。而且，這些差異在日后都將全部或部分轉回。

（2）收入費用觀與資產負債觀

利潤表債務法更多的強調收入費用想配比，即基于收入費用觀，側重利潤表，認為利潤表是受托責任報表，以追求利潤最大化為企業的財務目標。資產負債表債務法是基于資產負債觀的，更側重資產負債表，強調時點的財務狀況和對未來現金流量做出恰當的評價和預測，這也反映企業財務目標是追求企業價值最大化。

（3）遞延稅款與遞延所得稅資產、遞延所得稅負債

利潤表債務法對由時間性差異計算出來的所得稅款采用“遞延稅款”科目反映，“遞延稅款”是對當期所得稅費用的調整，即其核算基礎是會計利潤與應納稅所得額之間的時間性差異。資產負債表法則采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目，這兩個科目是對期末資產或負債的調整，其核算基礎是資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，兩科目余額不能相互抵銷。這種方法分清了資產和負債的內涵，可以清晰地反映企業的財務狀況。

利潤表債務法是以收入費用觀為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的的調整。該方法是先計算應交所得稅和所得稅費用，然后由應交所得稅減去所得稅費用后確認遞延所得稅（遞延稅款），也就是倒軋出遞延稅款，遞延稅款不是真正的資產或負債。資產負債表法是以資產負債觀為著眼點，逐一確認資產和負債的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異。這個暫時性差異反映的是累計的差異，而不是當期發生的差異。該方法是先計算期末遞延所得稅資產或負債，其次計算本期應確認遞延所得稅資產或負債，然后計算應交所得稅，最后算出所得稅費用。該方法遵循所得稅資產和負債、遞延所得稅資產或負債的定義，保證了資產負債表中的所得稅或負債的合理性，但利潤表中所得稅費用也是通過倒軋計算出來。

三、新所得稅會計準則實施中出現的問題

（1）對計稅基礎的認知不清

雖然在新的所得稅會計準則中，計稅基礎已經得到了新的詮釋，但是很多準則還沒有清楚認識到計稅基礎的新變化，特別是負債的計稅基礎。準則對這一概念太過于抽象，沒有具體化，是導致人們認識偏差的主要原因，當然，會計從業人員的專業素養也有待進一步提高。

（2）暫時性差異的具體內容問題

新所得稅準則用暫時性差異取代了時間性差異，暫時性差異在新所得稅準則中得到了詮釋，但是永久性差異卻沒有得到詳細的定義，也缺少對兩種差異的舉例介紹。導致企業無從下手，而且準則也缺少對資產與負債類項目產生暫時性差異的具體原因進行過全面闡述。

（3）資產負債表債務法增加了核算的難度

資產負債表債務法應付稅款法等核算相對復雜，應付稅款法并不涉及所得稅會計差異的區別也不涉及差異的跨期攤配，但是資產負債表債務法對這方面的要求就相對嚴格，要求嚴格區分的同時，要對暫時性差異進行跨期攤配，新所得稅準則的實施進一步加強了對會計從業人員的要求。

（4）會計人員素質不均，難保會計信息質量

新所得稅會計準則有助于提高會計信息的可比性，避免了企業在所得稅會計政策選擇方面的職業判斷，但在具體實務操作中依然存在會計人員的職業判斷問題。目前我國的會計人員素質現狀是具有高學歷、高職稱的人不多，大多數人員學歷層次偏低，知識結構老化且過于低淺，以至于在運用會計的理論和方法進行會計職業判斷時不能準確地用會計信息真實地反映經濟活動。據了解，許多上市公司中的非稅務會計人員都對資產負債表債務法了解不深，中小企業會計人員對此法更是一知半解。在這種情況下，建立在高度依賴會計人員職業判斷基礎上的會計準則能否有效實施令人懷疑，其所生成的會計信息質量也無法得到保證。

（5）會計環境有待進一步完善

國際會計準則不斷強調會計信息要全面真實反映企業的長期盈利能力，而不是短期盈利情況，新會計準則從收入費用觀到資產負債觀的轉化也迎合這種趨勢的要求。但是，值得注意的是，我國企業的現實情況，即外部會計環境與國際發達國家面對的會計環境是不同的。首先，我國社會主義市場體系還處于初級發展階段，有待進一步完善，市場競爭程度不足，企業交易行為的規劃化也有待進一步提高，這樣一來，公允價值就難以形成，核算所得稅的暫時性差異的難度較大。此外，我國所得稅會計的相關法律法規也有待進一步完善。根據現行的公司法及有關證券法規的規定，在公司發行股票配股和增發股票、暫停上市和終止上市以及對公司的評價監督等方面過于倚重于利潤指標，使得利潤成為企業關注的焦點。無論是會計信息的編制者，還是會計信息的使用者，都更加注重的是企業的利潤，而并非是企業的資產和負債狀況，由此可見，我國相關的經濟法規仍然滯后于會計準則。在這種情況下，新所得稅準則規定一律采用國際通行的資產負債表債務法進行所得稅會計處理，難免會導致企業缺乏采用新準則的動力。

四、對新所得稅會計準則的實施建議

（1）完善我國相關法律規范

通過上文的分析，目前我國的經濟法規是落后于新的會計準則的，因此，我們要進一步完善我國相關法律法規。從法制法規制定方面配合新準則的頒布實施，為了減少人為的操縱性，應該盡可能地避免依賴會計人員的職業判斷。

（2）加強會計人員培訓，為實施新準則提供人才支持

上文中指出，新的會計準則提高了對會計從業人員的要求，因此，企業必須要加強會計人員的培訓，為實施新準則提供必備的人才支持。主要可以從以下幾個方面著手提高從業人員的專業素養：第一，進一步完善會計人員從業資格考試，從考核的角度，嚴加把關，重視學歷學位，有助于整體上提高業務人員的綜合素養；第二，做好會計人員后續教育，尤其是隨著會計準則的國際趨同，很多會計核算都在慢慢發生變化，從業人員要有終身教育的觀念，才能不斷學習，不管提高會計實務中的處理能力；第三，加強道德培訓，盡可能地減少人為的操縱，進一步加強對違法違紀工作人員的處罰。

（3）進一步加強所得稅會計的理論研究

自從會計準則頒布和實施以來，在實務操作中，涌現出了一系列的新問題，但是縱觀目前的學術研究，關于所得稅會計準則實施以來出現問題的現狀與解決方面的研究太少，而且比較淺顯，實務性不強，理論性較強。這一定程度上阻礙了所得稅會計理論的發展。所以，日后，我國還要積極學習發達國家，成立專項課題，在所得稅會計理論研究的廣度和深度方面下大功夫。

五、結語

新會計準則的頒布，很大程度改變了企業的會計核算方法，尤其是在所得稅會計差異分類、會計處理方法、虧損彌補的會計處理、減值確認與計量、所得稅項目列報與披露等幾個方面，新舊會計準則表現出了極大的不同。舊的會計準則下，企業往往采用應付稅款法，相對簡單易懂，但是目前新的會計準則下，要求企業采用資產負債表債務法，極大地增加了難度，而且新的會計準則要求企業嚴格區別永久性差異與暫時性差異，并進行分期攤配。雖然企業在奉行新會計準則中遇到了一些難題，但是不容置疑的是，新的會計準則更具有先進性和嚴謹性，新會計準則體現了與國際會計準則趨同的大趨勢，是更加嚴謹的，更加重視對企業長期盈利能力的考查，是更加科學的。但是我們仍然要認清它存在的問題，諸如規定還不夠細致，概念不清，當前會計人員素質水平與先進的所得稅會計處理方法不匹配等等，這需要我們在日后的工作實踐中，不斷摸索，共同研究。

[1]魯兆秀.我國新舊所得稅會計準則的比較研究[J].中國礦山工程.2006（06）.

[2]竇洪波.所得稅會計實踐的理論透視[J].北方經貿.2007（11）.