美國冶金企業成本核算對我國的啟示

荊 波 孔令治

一、冶金企業成本核算的復雜與多樣性

冶金工藝是一項十分復雜而且技術含量非常高的生產過程，以煉鋼過程為例，要經過采礦、選礦、焦爐焦化、燒結廠燒結、高爐轉爐煉鋼、連鑄機連鑄、冷軋等多道工序。期間還要有動能部門、電解部門、制氧廠、設計院和維護單位的輔助生產。其中涉及多道工序中的成品轉為下一單位的半成品和原材料。而且每一道工序中都涉及了非常復雜的生產步驟。

因此，在進行成本核算的時候，要素費用的歸集與分配、生產費用在完工產品和月末在產品之間的結轉與分配就成為一項十分復雜但又十分重要的會計核算任務。冶金企業產品生產過程特殊性和多樣性決定了會計核算的復雜性與多樣性。

二、冶金企業成本核算的國際比較

冶金企業作為國民生產的基礎工業，對國民經濟的發展具有舉足輕重的作用，其產品成本的核算關系到成本的節約和利潤的擴大，具有重要而深遠的影響.隨著改革開放的不斷加深，核算方法與國際接軌已成為時代發展的必然，進行成本計量方法的國際比較有助于我們取長補短。這里我們以生產過程中的要素費用的歸集與分配和完工產品與月末在產品間費用分配兩個方面為例，比較我國冶金企業成本計量方法與國際上他國同行業的異同。

（一）材料費用歸集與分配的國際比較

要素費用主要包括材料費用、燃料動力費用、工資費用以及固定資產折舊費用等。要素費用的歸集與分配過程，本著誰受益誰負擔的原則，在有關生產部門和其他部門之間進行分配的過程。要素費用的核算是整個成本核算工作的第一步，對成本核算起到基礎性的作用。下面以我國某冶金企業的要素費用分配方法中材料費用的歸集與分配方法和美國鎳金屬冶煉企業的材料費用分配方法為例進行分析和比較。

1.我國某冶金企業材料費用歸集與分配的方法

（1）公司原材料核算采用實際成本法，按原料和輔料分類別進行核算。

以生產電解鎳為例，電解廠生產電解鎳過程中需要從冶煉廠購買鎳陽極板，經電解后生產出99.99%純度的電解鎳。若將電解廠、冶煉廠視為獨立核算的單位，那么鎳陽極板可以視為電解廠外購的半成品，在這里直接以鎳陽極板的實際成本入賬，而不設置材料成本差異賬戶。

（2）發出存貨采用月末一次加權平均法核算，材料領用時只計算數量不計算金額，月末按加權評價法計算發出材料成本。以月初結存數量和本月各批收入存貨數量作為權數，計算本月存貨的加權平均單位成本。

（3）材料領用時按單位、車間填制領料單，凡生產單位領用并構成產品主要實體或有助于產品形成的各種原材料，直接計入基本生產成本，車間管理部門領用的計入制造費用；屬于輔助單位領用的原材料，計入輔助生產成本。

（4）對于可直接區分受益對象的直接材料直接計入受益對象；幾個項目共同負擔的直接材料，按采用定額工時法在各產品之間進行分配。

（5）資產負債表日，當材料的成本低于可變現凈值時，按原材料成本計量，高于可變現凈值時，按可變現凈值計量，并計提存貨跌價準備，計入當期損益。

2.美國鎳產品企業材料費用歸集與分配的方法

（1）原材料核算采用計劃成本法。計劃成本法是指企業存貨的收入、發出和結余計算均按預先制定的計劃成本計價，同時另設置“材料成本差異”科目，作為計劃成本和實際成本聯系的紐帶，用來登記實際成本和計劃成本的差額。

（2）在發出存貨的計價方法方面。美國鎳金屬企業采用的是先進先出法。是以入庫的的存貨先發出之一存貨實物流轉程序為假設前提，對先發出的存貨按先入庫的存貨單位成本計價，據以確定本期發出存貨和期末結轉存貨的成本的一種方法。

（二）產成品和月末在產品間費用分配的國際比較

在有色金屬冶煉企業，通常情況下會存在月末在產品，且月末在產品在本月產品總額中所占比例也會比較大。這時月末完工產品和月末在產品之間的費用分配，也成為成本核算工作中一項重要而復雜的任務。冶金工業中通常會存在產品加工工序復雜、步驟較多的情況。這時企業如何制定標準選擇簡單而合理的分配方法，在完工產品和月末在產品之間分配費用，就顯得尤為重要。這里，我們以我國某冶金企業和美國鎳產品企業的完工產品和月末在產品之間費用分配方法為例，進行比較分析。

1.我國某冶金企業產成品和月末在產品間費用分配

在我國某冶金企業，費用在完工產品和月末在產品之間分配采用的是約當產量法。

約當產量法是將月末在產品數量按照完工程度折算為相當于完工產品的產量，也就是約當產量，然后按照月末完工產品產量與在產品約當產量的比例分配計算完工產品和月末在產品費用的一種方法。

2.美國鎳產品企業產成品和月末在產品間費用分配

在美國鎳業企業，在核算完工產品和月末在產品之間費用分配時，采用的是在產品按完工產品成本計算法。這種方法是將每月的月末在產的未完工產品當做是完工產品來核算成本。

三、成本核算方法的比較對我國的啟示

1.材料費用分配方法的比較及啟示

在原材料計價方法方面，吉恩鎳業采用的實際成本法，相對計劃成本核算更加準確，但比計劃成本工作量大，需要核算的項目較多。計劃成本法核算簡單，比較合適材料收發頻繁，業務量大的企業，有利于采購價格對比，但計劃成本發核算的成本會有一定的誤差，對于“材料成本差異”的結轉也會給會計帶來工作量上面的增加。

在發出存貨的計價方法方面相比較而言，我國某冶金企業采用的月末一次加權平均法只在月末一次計算加權平均單位成本并結轉發出存貨成本即可以，平時不用加以計算，因而日常會計核算的工作量較小。但正是由于只在月末加權計算平均成本，所以平時無法提供發出存貨和結存存貨的單價和總額，不便于企業對存貨的管理。

采用先進先出法計算存貨成本及價格，可以隨時明確地知道本月發出和結存存貨的成本及價格，保證成本計算工作的準確性和及時性。但采用這種方法，有時同一批存貨的價格不同，對存貨的進出核算比較繁瑣，加大了會計的工作量，為核算工作帶來了難度。而且該方法會影響財務報表上的利潤，在物價上漲期間，會高估當期利潤和存貨價值，反之則會使企業對本期的存貨和利潤造成低估。

2.月末計算在產品和完工產品之間費用分配方法的比較及啟示

通過中美兩國關于冶金產品月末計算在產品和完工產品之間費用分配方法的比較我們發現，中國和美國的冶金企業在月末計算在產品和完工產品之間費用分配時，主要的差別體現在如何估計月末在產品的完工情況。實際生產中，對于在產品的完工程度只是一個估計值，而中美在這方面的產生差異的主要原因是月末在產品的數量上的差異。

在我國企業，由于月末在產品的數量較多，這就需要對在產品的完工情況做一個估計。運用約當產量法時，對產品完工程度的測定一般是按照生產步驟來確定的。鎳陽極板的生產步驟劃分明確，各個步驟之間的聯系即十分機密又容易區分，在這種情況下采用約當產量法就顯得十分的合理。在美國的鎳業企業中，一般情況下，月末在產品的數量都比較少，甚至有時候不存在月末在產品，因此，為求簡化會計核算，就將月末在產品直接作為完工產品來核算。

通過比較來看，我國冶金企業的核算方法可以精確的將費用要素在產成品和月末在產品之間進行分配，但是在月末估計在產品的約當產量時，容易出現偏差。這種方法的核算模式下，會給會計工作帶來很大的難度和增加一定的工作量，而且要求會計工作人員對鎳陽極板的生產工藝十分的了解，對會計工作人員的要求更高。當某月的月末在產品數量較少時，再去估測完工程度，進而采用約當產量法進行分配時，會給會計工作帶來不必要的負擔。

而美國鎳企業的核算方法就簡化了會計核算工作，同時對會計工作人員的要求也比較低，為企業節省了一部分資源。但是采用在產品按完工產品核算的方法，分配到月末在產品的費用會增多，直接導致完工產品分擔的費用減少，可能會導致完工產品的成本核算不準確，給下面的產品定價和銷售利潤的核算帶來麻煩。而對于本月的在產品，已經在本月核算時按產成品核算，那么當這些在產品變成產成品時，在進行費用的分配時，會使核算工作更加復雜。而且當某個月的月末在產品數量突然增加時，假設這個量達到很大時，而且完成步驟較少時，那么分擔在產成品上的成本費用就會更加的少，對成本核算來說，將會困難重重。