銷售自己使用過的物品會計處理及納稅申報淺析

(中冶南方工程技術有限公司湖北武漢430223)

一、引言

已使用過的物品是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的資產。而舊貨則是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。在實際工作中，對于存貨銷售的稅法規(guī)定和會計處理納稅人都很熟悉，而對于銷售自己使用過的物品的相關規(guī)定和會計處理則不是非常熟悉，特別是 “營改增”后，更增加了該項業(yè)務的復雜性。

本文通過對增值稅改革以來對銷售自己使用過的物品頒布的相關文件的簡要解讀，對兩類納稅人按不同計稅方法進行會計處理分析，最后簡要敘述銷售自己使用過的物品在納稅申報中需要注意的事項。

二、銷售已使用過的物品應交增值稅的會計處理

由于納稅人的身份不同，其銷售已使用過的物品增值稅適用政策不同，其會計處理也存在區(qū)別。其中小規(guī)模納稅人及一般納稅人銷售已使用固定資產按照適用稅率征收增值稅的，應交增值稅的會計處理與銷售其他貨物的處理一樣，即小規(guī)模納稅人應通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算，一般納稅人應通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目核算。納稅人需要特別關注的是一般納稅人銷售已使用固定資產按簡易辦法征收時應交增值稅的會計處理。

(一)一般納稅人銷售自己使用過的物品采用征收率的會計處理

《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）和《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的物品，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+4%）；應納稅額=銷售額×4%/2。

（1）一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。（3）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。

例：A公司系一般納稅人，2010年出售于2009年1月份購買的某設備，該設備用于生產一種免征增值稅的產品，購買時未抵扣進項稅額。設備原值20萬元，已計提折舊5萬元，售價12萬元，適用17%的增值稅稅率。甲公司對該業(yè)務的會計處理：

（1）出售設備轉入清理：

借：固定資產清理 150 000

累計折舊 50 000

貸：固定資產 200 000

（2）收到出售設備價款：

借：銀行存款 120 000

貸：固定資產清理 120 000

（3）根據財稅[2009]9號文第二條第一款，該公司應按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅：120 000÷（1+4%）×4%÷2=4 616÷2=2 308（元）。

借：固定資產清理 2 308

貸：應交稅費——未交增值稅2 308

（4）結轉固定資產清理：

借：營業(yè)外支出 32 308

貸：固定資產清理 32 308

按簡易辦法依4%征收率征收增值稅，此業(yè)務需要在稅務局完成備案出具受理通知書后才能享受減半優(yōu)惠。如果沒有取得受理通知書，如果該業(yè)務發(fā)生了跨月問題，則上述“應交稅費——未交增值稅”的會計處理就是錯誤的。此時，應該按簡易辦法依4%征收率計算“應交稅費——未交增值稅”。另外銷售已使用過的物品還需注意增值稅納稅義務發(fā)生時間問題，比如納稅人生產經營活動中采取直接收款方式銷售貨物，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天，不論貨物是否發(fā)出。因此，為避免后續(xù)出現涉稅事項，涉及按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅和小規(guī)模納稅人減按2%征收增值稅的兩類業(yè)務，筆者建議實務中該事項最好在一個月內完成備案、開票和賬務處理。

根據國家稅務總局 《關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（2012年1號公告）和《關于交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的通知》（財稅[2011]133號）規(guī)定，一般納稅人屬于以下三種情形的，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票：納稅人購進或者自制固定資產時為小規(guī)模納稅人，認定為一般納稅人后銷售該固定資產；增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產；銷售自己使用過的本地區(qū)試點實施之日以前購進或者自制的固定資產。

小規(guī)模納稅人購進固定資產自然不能抵扣進項稅額，但是《增值稅暫行條例》第十條并沒有包括該項條款，因此如果嚴格按照財稅[2009]9號規(guī)定，企業(yè)在小規(guī)模納稅人期間購買的固定資產，未來認定為一般納稅人后，銷售自己使用過的固定資產，就要按照17%征稅。但是，由于企業(yè)并未抵扣過進項稅額，如果按照17%征稅顯然是重復納稅，因此國家稅務總局2012年1號公告明確該事項按照4%減半征收。即納稅人購進或者自制固定資產時為小規(guī)模納稅人，認定為一般納稅人后銷售該固定資產按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

簡易征收的企業(yè)購進貨物，雖然也不允許抵扣進項稅額，但是該規(guī)定是財稅 [2009]9號界定的，《增值稅暫行條例》第十條也沒有界定此事。因此，如果按照條文辦事，簡易征收的企業(yè)銷售自己使用過的固定資產，也要按照17%征稅，顯然不符合稅法原理并造成重復納稅。因此，國家稅務總局2012年1號公告規(guī)定簡易征收企業(yè)銷售自己使用過的固定資產，應該按照4%減半征收。

例：廣東中山稅務師事務所“營改增”后被認定為一般納稅人，2012年11月發(fā)生兩項業(yè)務，銷售2011年購置的復印件一臺，購置價值10 000元，轉讓時已提折舊2 000元，銷售收款7 072元；銷售2012年2月購買的一臺交換機，購置價值20 000元（不含稅），進項稅額3 400元已經抵扣，轉讓時已提折舊4 200元，銷售收款（含稅）18 720元。

首先，銷售2011年購進固定資產，因屬于試點稅改前業(yè)務，沒有進項稅額可以抵扣，參照國稅函[2009]90號的規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。會計處理如下：

（1）出售設備轉入清理：

借：固定資產清理 8 000

累計折舊 2 000

貸：固定資產 10 000

（2）收到出售設備價款：

借：銀行存款 7 072

貸：固定資產清理 7 072

（3）根據財稅[2009]9號文第二條第一款，該公司應按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅：7 072÷（1+4%）×4%÷2=272÷2=136（元）。

借：固定資產清理 136

貸：應交稅費——未交增值稅136

（4）結轉固定資產清理：

借：營業(yè)外支出 1 064

貸：固定資產清理 1 064

(二)一般納稅人銷售自己使用過的物品按照適用稅率的會計處理

1.一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或自制的，但不屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣的的情況的范圍，按照適用稅率征收增值稅。

根據財稅[2008]170號文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。但在實際操作中，存在雖然是2009年1月1日以后購進的固定資產，但是屬于《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣的的情況。例如，2009年5月，A公司購進應征消費稅的小汽車自用，一年后A公司將小汽車銷售。如果按照財稅[2008]170號文件規(guī)定，由于該小汽車是2009年1月1日以后購進的，應該按照17%稅率征收增值稅，而根據《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，購進應征消費稅的小汽車不允許抵扣進項稅額，如果對該項業(yè)務按照17%征稅，顯然是重復納稅，不符合稅法原理。因此，財稅[2009]9號文對財稅[2008]170號文做了補充完善，即2009年1月1日以后購買或自制的但不屬于不得抵扣且未抵扣進項稅額的，按適用稅率征收增值稅。

2.銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

3.根據財稅[2011]133號文規(guī)定，認定的一般納稅人，銷售自己使用過的本地區(qū)試點實施之日（含）以后購進或自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

4.一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應當按照適用稅率征收增值稅。

承上例，由于廣東中山稅務師事務所銷售2012年2月購進固定資產，取得了增值稅專用發(fā)票，符合抵扣條件，則2012年5月銷售收款18 720元應按照適用稅率17%計算增值稅銷項稅額。 銷售額=18 720/（1+17%）=16 000（元），增值稅銷項稅額=16 000×17%=2 720（元）。會計處理如下：

借：固定資產清理 15 800

累計折舊 4 200

貸：固定資產 20 000

借：銀行存款 18 720

貸：固定資產清理 18 720

借：固定資產清理 2 720

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2 720

借：營業(yè)外支出 200

貸：固定資產清理 200

試點企業(yè)銷售2012年購買的固定資產，會計人員應按17%的稅率開具增值稅專用發(fā)票。而銷售2011年購買的固定資產，則參照國稅函［2009］90號文件的規(guī)定，適用簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

在此筆者認為還需要注意兩個問題。首先，如果物品購入后未安裝未投入使用，因此沒有計提折舊，則不屬于“已使用過的固定資產”，不能按照4%征收率減半征收增值稅，該銷售業(yè)務屬于銷售一般貨物，應按照適用稅率征收增值稅。其次，如果稅法規(guī)定購進該項固定資產允許抵扣，企業(yè)由于沒有取得進項發(fā)票，或者其他原因，沒有實際抵扣進項稅額，可以認為企業(yè)是自動放棄抵扣權，銷售該項固定資產時，則應該按照適用稅率17%繳納增值稅。

(三)小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的物品的會計處理

1.根據財稅[2009]9號文規(guī)定，小規(guī)模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+3%）；應納稅額=銷售額×2%。

2.小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應按3%的征收率征收增值稅。

例如：A公司被認定為小規(guī)模納稅人，購入設備，價款為6 000元，增值稅額為1 020元，該設備作為固定資產使用，此時會計處理為：

借：固定資產 7 020

貸：銀行存款 7 020

使用一年后銷售收到3 000元，此時已提折舊1 500元，銷售時會計處理為：

借：固定資產清理 5 520

累計折舊 1 500

貸：固定資產 7 020

借：銀行存款 3 000

貸：固定資產清理 3 000

借：固定資產清理 58.25

貸：應交稅費——應交增值稅58.25

如果購入一套工具（非固定資產），價款為6 000元，增值稅額為1 020元，該工具作為低值易耗品使用，此時的會計處理為：

借：低值易耗品 7 020

貸：銀行存款 7 020

使用一年后銷售收到3 000元，銷售時會計處理為：

借：銀行存款 3 000

貸：其他業(yè)務收入 2 912.62

應交稅費——應交增值稅87.38

財稅[2011]133號和國家稅務總局公告2012年1號公告僅僅規(guī)定了一般納稅人銷售使用過的物品稅務處理辦法，如果是營改增試點情況下的小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產，在政策沒有重新明確的情況下，筆者認為，仍應該按財稅[2009]9號文規(guī)定執(zhí)行。

三、銷售自己使用過物品的納稅申報

按簡易辦法計算出的應交增值稅，在會計處理上應將其直接記入“應交稅費——未交增值稅”科目，而不能記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。理由是：因為如果按簡易辦法計算出的應納增值稅記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，則在計算本期應納稅額或期末留抵稅額的時候，這部分應交增值稅就必然會參與抵扣進項稅額。實際上無論是舊稅法下一般納稅人使用的增值稅納稅申報表，還是根據《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的通知》（國稅函[2008]1075號）規(guī)定，這部分應交增值稅都是單獨填入“按簡易辦法計算的應納稅額”中，與其他業(yè)務的“應納稅額”或“期末留抵稅額”分別計算的。此次“營改增”申報表的填寫也繼續(xù)遵循這一原則。即申報要按政策規(guī)定先在申報表第21欄“簡易征收辦法計算的應納稅額”填寫按4%計算的稅額，再計算減半征收稅額填寫在第23欄“應納稅額減征額”，而在“增值稅納稅申報表附列資料（表一）”中的第二項“簡易計稅方法征稅”，在第10欄“開具其他發(fā)票”對應的“4%稅率”下，分別填寫不含稅銷售額、應納稅額。此時會計處理和納稅申報填寫存在差異。J