視同銷售：概念調整與處理改進

（中央財經大學會計學院北京100081北方民族大學商學院寧夏銀川750021）

一、視同銷售概述

（一）視同銷售概念

視同銷售，是指企業在會計核算中不做銷售核算，而稅法中認定銷售已實現，要求計算并繳納稅金的行為。因此，從會計核算的角度，視同銷售在會計上應該是不符合銷售收入確認條件，不計入企業收入,但稅法上要求比照售價計繳稅金的商品和勞務轉移行為。本意上，就是一個比照銷售計列并繳納稅金的過程。

（二）視同銷售業務在稅法中的相關規定

1.增值稅法的相關規定?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條中，列舉了8種應視同銷售行為，具體包括：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非增值應稅項目；（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶；（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

2.所得稅法的相關規定。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條，視同銷售行為包括：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。國稅函［2008］828號文件對處置資產所得是否視同銷售進行了補充說明，若資產所有權屬改變屬于企業內部轉化，則不視同銷售確定收入；若資產所有權屬不屬于企業內部處置資產，則視同銷售確定收入。通常，企業將資產用于繼續加工制造另一產品、改變資產形狀或性能結構、改變資產用途（自建自用或用于經營）等屬于內部轉換行為。而將資產用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈等屬于改變資產所有權屬的行為。

3.兩者的差異與法理比較。增值稅的視同銷售范圍比所得稅要大，代銷貨物以及貨物在同一機構間的轉移行為都包括其中。而不同稅收法規之間之所以還存在差異，原因在于法理依據不同。增值稅是以商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值為計稅依據而征收的一個稅種。但在實際當中，商品新增價值或附加值在生產和流通過程中是很難準確計算的。因此該法理設計中，只要新增了流轉環節，均應視同銷售。而企業所得稅法采用的是法人所得稅的模式，著眼點在于貨物是在企業內部還是外部流轉的問題。對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等均不作為銷售處理?？梢?，一個著眼于流通增值，另一個著眼于所有權屬改變。

二、現行視同銷售業務的會計處理

目前，視同銷售業務常見的處理方法有兩種：第一種方法是確認收入，即與正常銷售情況相同，按售價確認收入，再按賬面價值結轉成本，正常計稅；第二種方法是不確認收入，直接按賬面價值結轉成本，但依據售價或計稅價格計列銷項稅額。

會計上對于一項業務是否確認銷售收入，是有嚴格的確認標準的——所有權上的主要風險和報酬是否轉移；是否保留與所有權相關的繼續管理權和實施控制；收入能否可靠計量；經濟利益是否能流入企業；成本能否可靠的計量。再結合《企業會計準則》對收入的定義“日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入無關的經濟利益的總流入”，視同銷售到底是否在會計上確認收入實現，目前實務界大體有如下判斷標準：（1）該業務是企業與外部之間發生的業務還是企業內部業務。（2）企業是否因該業務而獲得經濟利益。如果該業務是企業與外部之間的交易并且能使企業獲益，則企業確認收入；反之，則不確認收入。

（一）不確認收入的視同銷售行為

1.企業將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目。該業務是自產自用的性質，屬于資產的內部轉化。由于不改變資產的所有權屬，不具有銷售實質，因此不計收入，只按成本轉出，但需計算列報增值稅銷項稅額和所得稅額。該項業務通常處理如下：借記“在建工程”等科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

2.企業將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送他人。這種行為雖然體現的是企業與外部的關系，但由于捐贈的無償性，使得該行為不能帶來等價的經濟利益的流入。因此從會計角度看，不能確認收入。其會計處理如下：借記“營業外支出”科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

3.企業將自產或委托加工的貨物用于職工集體福利。由于職工集體福利設施所有權歸屬于企業，所以該資產屬于企業內部轉化，資產所有權屬未發生變化，只需要按產品成本轉賬，同時反映應納稅額。其會計分錄如下：借記“在建工程”等科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

4.不具有商業實質或雖具有商業實質但公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產交換。該種情況下，換出資產和換入資產在使用價值或價值上沒有明顯改變，本著謹慎的原則，會計上以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認收入和轉讓損益，只按成本轉賬。借記“庫存商品”等科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（二）確認收入的視同銷售行為

1.具有商業實質的非貨幣性資產交換。將自產或者委托加工的產品用于換入資產，雖然不直接增加現金流入，但會帶來其他資產的增加，體現的是企業外部的實物資產交換關系，具有銷售實質。應當按照換出資產的公允價值確認收入，并且按稅法規定的公允價值計算繳納增值稅。會計處理如下：借記“長期股權投資（應付賬款等）”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。同時，結轉換出資產成本：借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。與上述業務類似的還有以資產或委托加工產品用于債務重組。在產品所有權轉移的同時，企業債務減少，符合收入的確認條件。

2.將自產、委托加工的產品分配給投資者或者職工個人。隨著實物的分配，資產的所有權發生轉移，不再歸屬于企業，企業雖然沒有借此業務直接獲得利益流入，但可以等價減少相應薪酬和股利的支付，即帶來企業負債的減少，因而符合收入的主要特征。該業務可以理解為兩筆業務的結合：（1）將薪酬或股利支付給職工或投資者；（2）職工或投資者用獲得的薪酬和股利購買本企業商品。企業交付商品給投資者或職工，減少直接現金支付，間接獲得經濟利益流入。符合收入確認原則：借記“應付股利或利潤（應付職工薪酬）”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。結轉成本：借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

3.附贈品銷售。附贈品銷售的商業模式目前已相當普遍，雖然贈品沒有額外收取價款，但所有權實質已發生轉移，其價值回報隱含在主銷物品的銷售價款中，符合收入確認條件。且贈品也確實發生流轉，符合增值稅的計征條件。贈品的收入確認處理如下：借記“銀行存款（應收賬款）”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。同時，借記“銷售費用”科目，貸記“庫存商品”科目。

（三）兩種視同銷售會計處理的比較

無論是否確認商品銷售收入，視同銷售業務有關增值稅的核算都是以售價或計稅價格為計稅基礎，對增值稅的計算繳納金額上沒有差異。但是否確認收入，對企業所得稅的計繳存在明顯差異。確認收入情況下，相關收入和成本計入當期損益，與所得稅處理流程一致，不需進行納稅調整；在不確認收入的情況下，會計處理與稅務處理不一致，年末需進行所得稅納稅調整。

三、現行視同銷售會計處理存在的缺陷

（一）混淆了視同銷售業務與正常的銷售業務

新《企業會計準則》的特點之一，就是會計處理與稅法要求的相互協調。新會計準則改變了視同銷售的單一處理，符合收入實質的可以確認銷售收入。其直接后果是提高了會計與稅法的處理方法協調性，避免了計稅時的納稅調整，提高會計工作效率，提升會計信息質量，使財務報表上的某些項目反映的信息更加客觀、準確和公允。但由于名義上同稱為視同銷售，某些行為確認收入，某些行為又不確認收入，筆者認為這混淆了視同銷售業務與正常銷售業務，使得視同銷售概念與最初設定不一致。

對于視同銷售業務，實務中兩種會計處理方法并存，且目前的趨勢是大多數視同銷售業務都按商品銷售處理，這表明現行會計準則更多考慮到增強會計處理與稅務處理的一致性，減少納稅調整工作。但這也帶來了兩個問題：一是會計準則規定了確認商品銷售收入應具備的條件，而以這些標準來判斷視同銷售業務似乎有些牽強。二是視同銷售的原意是指會計上不作為銷售核算，而在納稅上參照銷售收入計繳稅金的商品或勞務轉移行為。按照這個概念，所有的視同銷售業務都不應確認收入，而應按成本直接結轉。而目前，大部分視同銷售業務采用了確認收入的做法，混淆了一般商品銷售業務和視同銷售業務的區別，使二者界限不明。

（二）會計處理方法不統一致使實務操作混亂

對視同銷售業務確認銷售收入，在所得稅的繳納問題上更具操作性和實際意義，但收入最終影響損益，會計處理方法的選擇滲入包括企業經營成果在內的會計信息中，隨著信息的披露影響相關利益者的決策，可能致使信息使用者做出錯誤的決策。這樣看來，似乎不確認收入更具穩健性。不確認銷售收入、直接結轉成本使會計處理不與利潤表發生聯系，而是直接與資產負債表聯系起來，著重揭示資產變動細節。但不確認收入在核算所得稅時需要進行納稅調整，這對財務人員的素質提出了一定的要求，也給稅務機關的工作增加難度，提高了納稅成本。再加上，我國企業會計規范針對不同的企業制定不同的處理標準，某一項視同銷售業務，可能小企業不確認收入，但上市公司卻需要確認收入。由于各企業的利益不同，各階段的目標也不同，這就使同一項視同銷售會計業務在不同的企業或同一企業的不同階段可以采用不同的會計處理方法。這既導致了實務操作的混亂，又違背了會計核算的可比性原則。

（三）為企業盈余操縱提供了空間

視同銷售行為是企業經營過程中經常發生的，其是否應確認收入在會計準則中沒有明確的規定，在很多情況下依賴于會計人員的職業判斷。而職業判斷本身具有很大的隨意性，如商業實質的判斷、經濟利益可能流入的程度等。這就使企業會計人員可以根據企業的需要選擇會計處理方法，從而給企業進行盈余操縱提供了空間。有研究表明，盈余管理在企業中大量存在，而將視同銷售業務確認收入，則是多數企業通常采用的增值手段?？梢姡曂N售會計處理規定的模糊性，為盈余管理提供了充分的空間。當此類業務金額較大時，對企業的利潤指標足以產生巨大的影響。

四、完善視同銷售會計處理的建議

（一）規范視同銷售的定義

關于視同銷售業務，目前尚未有一個明確的權威性解釋，所以，要解決視同銷售會計處理問題，首先要規范視同銷售的定義。筆者認為，視同銷售就是稅法上認定按銷售實現計稅而會計上不符合收入確認標準的行為。

判斷一項經濟業務是否屬于視同銷售業務，首先要看稅法對其相關的規定，是否需要上交稅款，然后再檢查該項經濟業務是否符合會計上收入確認的所有條件。如果這項業務在稅法上確認為銷售并需要進行征稅，而其在會計上卻不滿足收入確認的所有條件，就作為視同銷售處理；若其在稅法上確認為銷售并需要進行征稅，并且滿足會計上的收入確認條件，就應作為正常的銷售業務進行處理，而不再屬于“視同銷售”。如具有商業實質的非貨幣性資產交換業務，在稅法上作為銷售進行確認并且需要征稅，在會計上非貨幣性資產交換也滿足收入確認的條件，所以就屬于正常銷售而非視同銷售。

（二）視同銷售在稅收層面的重塑

我國目前執行的增值稅法規對于視同銷售的規定基本沿用1994年增值稅法規的內容，明顯滯后于實務的發展。事實上，經歷了十幾年的發展變化，視同銷售無論其內涵還是其外延都已迥然不同，增值稅法規對視同銷售的規定亟待明確和完善。同時，現行稅法在視同銷售相關問題上缺乏協調性，因此呼吁視同銷售在稅收層面的重塑：（1）重新定義視同銷售行為。既然視同銷售行為是指企業在會計核算中未做銷售處理而稅法中要求按照銷售行為繳納相關稅費的行為，那么在會計準則中已規定確認收入按銷售核算的業務則不應繼續列入視同銷售行為。對于這些內容，稅法應做相應的刪減或修改。（2）視同銷售的新業務。近年來，會計實務產生很多新銷售方式和結算方式，會計準則對這些新業務有明確的規定，而稅制方面卻相對滯后，再加上稅法與會計收入觀念和方法固有的差別，由此產生不少新視同銷售行為，對于這些內容，也必須在相關稅收法規中明確，或至少及時予以解釋。（3）協調和完善增值稅和所得稅視同銷售行為。鑒于轉型后的增值稅允許符合規定的固定資產抵扣進項稅額，因此，對于與固定資產有關的視同銷售也應明確相關稅收規定。（4）現行增值稅和所得稅法規對視同銷售業務列舉的內容在行文方式上有很大不同，不便于比較和記憶，應予以統一。

（三）視同銷售會計處理方法的選擇

視同銷售作為一項特殊的銷售業務，對其做出正確的處理無論是在會計上還是稅法上都具有重要意義。前已述及，對此類業務向來存在著兩種觀點。但筆者認為，視同銷售業務應著重強調其“視同”的概念。既為“視同”，會計上就不應確認收入，只是參照公允售價納稅即可。理由如下：

1.體現了財務會計與稅務會計的分離。財務會計和稅務會計服務于不同的目標，財務會計的目標是為了提供給廣大財務報告使用者決策有用的信息，而稅務會計的目標是及時足額地按稅法規定核算企業應納稅額。當前，我國會計改革正逐步將財務會計與稅務會計分開，在進行財務會計核算時不考慮納稅的影響，具體要核算應納稅額的時候，由稅務會計依據稅法規定進行調整計算，以核定最終的稅款。針對所得稅來說，如果稅法規定視同銷售業務利潤為應稅所得，則可以將會計利潤加上視同銷售利潤得出應稅所得，這正體現了稅務會計的目標。這一點也與國際通行方法相統一。因此，不能簡單以是否與稅法規定一致來作為選擇會計處理方法的標準，而應看其是否符合財務會計自身特定的目標。

2.可以提高會計信息的真實性。企業產品未流出企業，不形成資金的來源，所以不能確認這部分產品的利潤，將成本結轉體現了實現原則的要求，能反映企業的真實利潤；相反，如確認收入則會高估利潤。同時，按成本結轉能正確計量資產的價值，如確認收入則資產成本中有一部分是未實現利潤部分，這必然會導致高估資產。從這兩個方面看，按成本結轉可以提高會計信息的真實性。

3.兼顧財務會計和稅法的要求。一方面，資產計量應以歷史成本為基礎，產成品的成本是過去交易和生產過程發生的實際成本，以產成品的成本結轉符合穩健原則，滿足財務會計核算的信息質量要求。另一方面，稅法要求這種業務作視同銷售處理，本質上是從納稅角度考慮的，是為了保證計稅依據的完整性。因此采用按成本結轉而不確認收入的方法，既兼顧了財務會計的需要，又不違背稅法的要求。