與應收票據相關的現金流量列報問題探討

（杭州萬向職業技術學院 浙江杭州 310023）

一、現金流量表和應收票據的性質

現金流量表，是反映企業一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表。編制現金流量表的主要目的，是為財務報表使用者提供企業一定會計期間內現金和現金等價物流入和流出的信息，以便于了解和評價企業獲取現金和現金等價物的能力，并據以預測企業未來現金流量。現金流量表的作用主要體現在：一是有助于評價企業支付能力、償債能力和周轉能力；二是有助于預測企業未來現金流量；三是有助于分析企業收益質量及影響現金凈流量的因素，掌握企業經營活動、投資活動和籌資活動的現金流量，可以從現金流量的角度了解凈利潤的質量，為分析和判斷企業的財務前景提供信息。

應收票據是指企業持有的、尚未到期兌現的商業票據。商業匯票按承兌人不同可以分類為商業承兌匯票和銀行承兌匯票。由于銀行承兌匯票具有良好的流通性和延期付款的信用功能，實務中被越來越多的企業采用。根據《企業會計準則》規定，現金流量表以現金及現金等價物為基礎編制。現金，是指企業庫存現金以及可以隨時用于支付的存款。現金等價物，是指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資。應收票據的期限一般為六個月以內，并不符合《企業會計準則》現金及現金等價物的定義。根據中國注冊會計師專家技術援助小組信息公告第七號，銀行承兌匯票不屬于現金等價物。但在會計實務工作中，與應收票據相關的現金流量列報尚存在一些會計準則沒有明確的問題，存在一定的爭議。筆者認為，應根據現金流量表的目的及作用具體業務具體分析，必要時可在財務報表附注中補充說明，以便投資者正確理解。

二、與應收票據相關的業務如何在現金流量表中準確列報

（一）應收票據背書

1.商業承兌匯票背書。由于商業承兌匯票由銀行以外的付款人承兌，在承兌人到期無法付款時，開票人需承擔連帶付款責任，且其不符合現金及現金等價物的定義，因此無需在現金流量表中列報其發生額。

2.具有真實貿易背景的銀行承兌匯票背書。雖然銀行承兌匯票不屬于“現金及現金等價物”，但如果將銀行承兌匯票背書轉讓，是否需要在現金流量表中體現現金流，目前實務中對此問題爭議較大。筆者認為具有真實貿易背景的銀行承兌匯票背書轉讓應在現金流量表中列報。其主要理由如下：（1）銀行承兌匯票具有很強的流動性，存在和現金相似的支付功能，經過銀行承兌后，其信用程度和現金不存在較大差異。此外，銀行承兌匯票的期限較短，在年度內背書的票據到年底大部分已到期，且企業也可以隨時通過貼現加以變現。因此，采用票據結算與采用現金結算，所反映的經濟業務實質及對公司資產的流動性及償債能力的影響基本一致。（2）如果銀行承兌匯票結算方式形成的銷售收款以及背書付款不在現金流量表中體現，現金流量表將不能全面、真實地反映企業的經濟業務，進而降低其使用價值，尤其是應收票據收支所占比重較大時，企業銷售收現比率（銷售商品、提供勞務收到的現金/主營業務收入凈額）將嚴重過低，與一同披露的資產負債表、利潤表之間缺乏相應的勾稽關系，可能使投資者產生誤解。

例1：甲公司2012年初無應收票據，2012年1月份銷售商品收到銀行承兌匯票2 000萬元，當月將收到的銀行承兌匯票500萬元背書支付貨款，另300萬元背書支付給在建廠房施工方。假設甲公司當月除上述業務外，未發生其他業務。

如果不將上述應收票據背書發生額列報于現金流量表中，當月的現金流量表將無發生額，與真實發生的業務相背離。針對上述背書發生額，筆者認為應將800萬元（500+300）記入“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目，將500萬元記入“采購商品、接受勞務支付的現金”項目，將300萬元記入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目。

因此，如果不將具有真實貿易背景的銀行承兌匯票背書轉讓體現為現金流，將損害現金流量表的“相關性”和“可理解性”這兩個重要的財務報表信息質量特征。考慮到現金流量表的目的及作用，需要將具有真實貿易背景的銀行承兌匯票背書轉讓列報于“銷售商品、提供勞務收到的現金”以及“購買商品、接受勞務支付的現金”或“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目。

3.不具有真實貿易背景的銀行承兌匯票背書。近年來，隨著貨幣政策持續收緊，部分企業無真實貿易背景取得的銀行承兌匯票融資以及背書轉讓形成的資金往來也大幅度增加。在此種背景下的銀行承兌匯票背書，筆者認為不應列報于現金流量表中，以防止虛增企業的支付能力。

（二）應收票據貼現

1.商業承兌匯票貼現。是指持票人將未到期的商業承兌匯票轉讓給銀行，銀行按貼現率扣除貼現利息后將余款付給持票人的一種授信業務。由于商業承兌匯票的承兌人為銀行等金融機構之外的付款人，其到期無法支付款項的風險較大，同時貼現人承擔連帶還款責任。因此，筆者認為商業承兌匯票貼現的業務實質為承兌人擔保下的銀行貸款，在現金流量表中可列報于“取得借款收到的現金”項目。

例2：乙公司2012年2月份收到客戶一張1 000萬元的商業承兌匯票，到期日期為8月，當月將該商業承兌匯票貼現，支付貼現利息50萬元，除上述業務外，當月未發生其他業務。

乙公司在編制2月份的現金流量表時，應將1 000萬元記入“取得借款收到的現金”項目，將50萬元記入“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”項目。8月票據到期時，乙公司應將1000萬元記入“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目，同時記入“償還債務支付的現金”項目。

2.銀行承兌匯票貼現。（1）具有真實貿易背景取得的銀行承兌匯票貼現。實質上是將票據的到期收款權有償轉讓給了銀行等金融機構，因讓渡票據到期收款權而取得的現金流入，應作為經營活動產生的現金流量。具有真實貿易背景的銀行承兌匯票的貼現并非一項籌資活動，貼現資金也不像銀行借款需要到期償還，若作為籌資活動的現金流量，因銷售取得票據會因貼現而無法體現為經營活動現金流入。因此，真實貿易背景下取得的銀行承兌匯票貼現，應列報于“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目。（2）不具有真實貿易背景取得的銀行承兌匯票貼現。如企業將無真實貿易背景取得的銀行承兌匯票貼現，則純粹是一種融資行為，取得的貼現資金應作為籌資活動產生的現金流量予以列示。

（三）票據保證金能否作為現金及現金等價物

企業在開具銀行承兌匯票時，銀行會視企業信用狀況要求其存入一定比例的保證金，該保證金在編制現金流量表時能否作為現金及現金等價物？考慮銀行承兌匯票的期限一般在六個月以內，且在票據到期前票據保證金不能隨時動用。因此，銀行承兌匯票保證金不符合現金及現金等價物的條件，不應將票據保證金作為現金及現金等價物列報于現金流量表中。