中國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法研究

摘 要：現(xiàn)代企業(yè)要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存和發(fā)展，謀求其股東財(cái)富最大化，必須對(duì)其投入資源進(jìn)行合理配置和有效使用，使其產(chǎn)品成本最小。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的不同就在于作業(yè)成本法不是就成本論成本，而是把著眼點(diǎn)與著重點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上。作業(yè)成本法精確了間接費(fèi)用分配范圍，提供的成本信息更準(zhǔn)確詳細(xì)，不僅提高了成本分配的準(zhǔn)確性和成本可追溯性，使產(chǎn)銷(xiāo)決策和產(chǎn)品定價(jià)更加合理，而且該法有利于企業(yè)改善內(nèi)部管理，有利于企業(yè)優(yōu)化資源配置。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；作業(yè)成本法；應(yīng)用研究

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）33-0176-02

收稿日期：2013-06-18

作者簡(jiǎn)介：范曉文（1960-），女，上海人，會(huì)計(jì)師，從事企業(yè)財(cái)務(wù)成本管理研究。

一、與作業(yè)成本法有關(guān)的概念

作業(yè)成本分析法又稱(chēng)ABC成本法、作業(yè)成本計(jì)算法，作業(yè)成本核算法，是基于活動(dòng)的成本核算系統(tǒng)。是根據(jù)事物的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面的主要特征，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點(diǎn)與一般，從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。要較好地解決成本計(jì)算和分配問(wèn)題，成本計(jì)算的對(duì)象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對(duì)應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時(shí)來(lái)計(jì)算分配全部資源成本，而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來(lái)，而是說(shuō)，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過(guò)程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。

1.作業(yè)。指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)。

2.作業(yè)鏈。是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動(dòng)組成的鏈條。現(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個(gè)為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動(dòng)實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。

3.價(jià)值鏈。從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈。卡普蘭教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營(yíng)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是維持作業(yè)或無(wú)效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無(wú)效作業(yè)不等于無(wú)用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動(dòng)，都增加不了價(jià)值，是無(wú)效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的有用作業(yè)。價(jià)值鏈需要不斷地優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無(wú)效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的JIT、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值鏈組合的重要手段。價(jià)值鏈的優(yōu)化組合需要對(duì)其作科學(xué)的分析。分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)意識(shí)，尤其在買(mǎi)方市場(chǎng)中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格與其受益的比例、產(chǎn)品與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開(kāi)始，盡力改善價(jià)值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。

二、在中國(guó)企業(yè)中推廣作業(yè)成本法的意義

1.使成本信息更加真實(shí)。作業(yè)成本法的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。作業(yè)成本法改革了制造費(fèi)用的分配方法，并使產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，大大提高了成本信息的真實(shí)性。

2.使企業(yè)產(chǎn)銷(xiāo)決策更加合理。產(chǎn)銷(xiāo)決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來(lái)越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少，間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來(lái)越巨大。而采用作業(yè)成本法后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷(xiāo)和定價(jià)決策更加合理、利潤(rùn)信息更加真實(shí)。

3.對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的意義。實(shí)施作業(yè)成本法的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心。作業(yè)成本的核算過(guò)程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，這樣，作業(yè)成本法就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。

三、中國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法研究

1.企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本法六個(gè)條件。（1）企業(yè)自動(dòng)化程度高，間接制造費(fèi)用比重大。（2）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大，產(chǎn)品種類(lèi)多。（3）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的作業(yè)環(huán)節(jié)多，各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)程度差異較大，即技術(shù)層次不同。（4）傳統(tǒng)的成本管理模式提供的成本信息的準(zhǔn)確性受到懷疑，成本信息質(zhì)量不高。（5）企業(yè)已經(jīng)較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系。（6）會(huì)計(jì)電算化程度高并且有優(yōu)秀的會(huì)計(jì)工作人員，熟悉作業(yè)成本法的應(yīng)用。

2.作業(yè)成本法對(duì)產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略的影響。企業(yè)應(yīng)該從供應(yīng)鏈管理走向需求鏈管理，也就是說(shuō)，在價(jià)值鏈的源頭，不是供應(yīng)商，而是顧客的需求。所以現(xiàn)在的市場(chǎng)已經(jīng)成為買(mǎi)方市場(chǎng)，為占據(jù)更多的市場(chǎng)，企業(yè)就必須用產(chǎn)品多樣化來(lái)吸引顧客和滿足顧客需求。由于產(chǎn)品種類(lèi)的差異、資源使用，以及作業(yè)鏈的形成過(guò)程也各有不同，而作業(yè)成本法恰好是根據(jù)不同產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中作業(yè)、成本動(dòng)因的不同，匯集作業(yè)成本庫(kù)，再根據(jù)作業(yè)成本庫(kù)中的信息，來(lái)分配生產(chǎn)過(guò)程產(chǎn)生的大量間接費(fèi)用，以“誰(shuí)受益，誰(shuí)分配”的原則，更加準(zhǔn)確地反映了各種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)，采用作業(yè)成本法計(jì)算每種產(chǎn)品的成本，并且根據(jù)每種產(chǎn)品各自的贏利特點(diǎn)，結(jié)合定價(jià)對(duì)策，優(yōu)化產(chǎn)品組合，從而更多地占據(jù)消費(fèi)者市場(chǎng)。從管理會(huì)計(jì)的角度，在大批量生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)，采用作業(yè)成本法可以更加準(zhǔn)確地計(jì)算每種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，以此為企業(yè)的戰(zhàn)略制定提供相對(duì)可靠、準(zhǔn)確的信息。然而，需要注意的是，并不能將作業(yè)成本法看作是指定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的決定性因素，因?yàn)樽鳂I(yè)成本法與完全成本法一樣，反映的也是產(chǎn)品的過(guò)去成本，無(wú)法反映產(chǎn)品的未來(lái)成本。

3.確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心部分，其目的并不僅僅在于計(jì)算出產(chǎn)品成本，還在于計(jì)量各種作業(yè)耗用資源的成本，本質(zhì)上是計(jì)量分析資源的流動(dòng)。作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動(dòng)。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對(duì)企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測(cè)定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。

4.實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)遵循成本效益原則。任何一個(gè)成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確就越好，關(guān)鍵還須考慮其成本。作業(yè)成本法增加了大量的作業(yè)分析確認(rèn)、記錄和計(jì)量，增加了成本動(dòng)因的選擇和作業(yè)成本的分配工作，支付成本大增，作業(yè)成本庫(kù)的選擇，可使成本—效益平衡。作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果。這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來(lái)與實(shí)際較大的偏差。作業(yè)成本法是一種新的完全成本制度，拓寬了成本的計(jì)算范圍，產(chǎn)品成本包括以前不能追溯的期間費(fèi)用，計(jì)算出來(lái)的成本指標(biāo)值比按傳統(tǒng)的完全成本法計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時(shí)應(yīng)注意與現(xiàn)行成本制度的銜接或融合。實(shí)施作業(yè)成本法必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)，避免和消除無(wú)效作業(yè)，消除實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。實(shí)施作業(yè)成本法，應(yīng)做好會(huì)計(jì)有關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，假賬真算，運(yùn)用成本昂貴的作業(yè)成本法，無(wú)異于勞民傷財(cái)。

5.企業(yè)應(yīng)建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度。作業(yè)成本法能提供較詳細(xì)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，可以避免會(huì)計(jì)信息失真。但是，會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題不僅有會(huì)計(jì)核算方法方面的原因，也有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等深層次的原因。解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，除了要采用有效的會(huì)計(jì)核算方法、搞好體制改革和提高人員素質(zhì)外，還要加強(qiáng)企業(yè)自身內(nèi)部控制和管理制度的建設(shè)。全面推行作業(yè)成本法，需要企業(yè)具有科學(xué)的生產(chǎn)組織和管理制度，實(shí)行材料適時(shí)供應(yīng)制度，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)將原材料送到規(guī)定地點(diǎn)直接交付使用；建立制造單元，將機(jī)器按產(chǎn)品組織在一起，并將機(jī)器按工序排列，以從事不同的作業(yè)，使每一種產(chǎn)品的全部作業(yè)在一個(gè)單元完成；全員參與質(zhì)量管理，把全面質(zhì)量管理放在每個(gè)加工工序上，實(shí)施瞬時(shí)控制；建立看板系統(tǒng)，根據(jù)顧客定單生產(chǎn)。取得政府及有關(guān)機(jī)構(gòu)的支持。爭(zhēng)取政府機(jī)構(gòu)對(duì)作業(yè)成本法在中國(guó)應(yīng)用制定會(huì)計(jì)和稅收相關(guān)的法律法規(guī)、加大普及和宣傳力度，并對(duì)該應(yīng)用試點(diǎn)及理論研究給予經(jīng)費(fèi)上的支持。

四、結(jié)束語(yǔ)

作業(yè)成本法雖然在中國(guó)企業(yè)全面推行，為時(shí)尚早，但在個(gè)別自動(dòng)化程度高、信息分析系統(tǒng)良好、管理水平較好的企業(yè)可以先行實(shí)施，選擇使用作業(yè)成本法，待條件成熟后，再全面實(shí)施。暫時(shí)不具備作業(yè)成本計(jì)算方法的企業(yè)可選擇使用作業(yè)成本分析法，通過(guò)使用作業(yè)管理的理念來(lái)改進(jìn)企業(yè)的管理水平，另外，雖然某些企業(yè)不具備使用作業(yè)成本法的條件，但其內(nèi)部某一部門(mén)如收集的信息完善、管理?xiàng)l件較好，也可以采用作業(yè)成本法。企業(yè)通過(guò)作業(yè)成本法在局部的應(yīng)用，對(duì)企業(yè)整體管理水平的提高、競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)，有明顯的推動(dòng)作用。企業(yè)在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過(guò)程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，從而控制了成本的形成和累積過(guò)程。這樣就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部CPA考試委員會(huì).財(cái)務(wù)成本管理[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.[責(zé)任編輯 吳 迪]