《小企業會計準則》“營業外收支”科目商榷

摘 要：財部部于2011年10月18日發布的《小企業會計準則》（財會[2011]17號）基于中國小企業會計核算的實際情況，在《企業會計準則》的基礎上進行了系統簡并。但有些內容簡化后理論上難已立足。對《小企業會計準則》關于“營業外收入”和“營業外支出”科目的核算內容從理論及實務角度進行分析探討，力求實現會計理論與會計實務的統一，提高會計信息的真實性。

關鍵詞：《小企業會計準則》；營業外收入；營業外支出

中圖分類號：F275.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）12-0093-02

財政部2011年10月18日發布的《小企業會計準則》（以下簡稱《小準則》）已于2012年 1 月 1 日起在全國小企業范圍內施行；同時，2004 年 4 月 27 日發布的《小企業會計制度》（以下簡稱《小準則》）廢止。《小準則》最大的特點是：簡化會計核算方法并與所得稅法盡可能保持一致（減少納稅調整）。筆者以為不管如何改革，不能有悖于《企業會計準則—基本準則》（以下簡稱“基本準則”），更不能出現《小準則》內部自相矛盾。本文只對“營業外收入”和“營業外支出”科目的核算內容進行探析，以求會計理論的嚴肅性，并用于指導實踐。

一、“營業外收支”的準則定義

（一）定義比較

《小準則》第68條：營業外收入是指小企業非日常生產經營活動形成的、應當計入當期損益、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的凈流入；第70條：營業外支出是指小企業非日常生產經營活動發生的、應當計入當期損益、會導致所有者權益減少、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的凈流出。

《基本準則》第27條：利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。此處的利得與損失即是所指的營業外收入和營業外支出。

兩者比較，相同點：第一，非日常生產經營活動形成；第二，會導致所有者權益增加；第三，與所有者投入資本無關。不同點：《小準則》規定利得和損失全部計入當期損益，且為經濟利益的凈流入和凈流出，而《基本準則》規定利得和損失除計入當期損益外，還有直接計入所有者權益的部分（小企業準則取消了此部分），且為經濟利益的流入。

（二）問題分析

非日常生產經營活動形成的、經濟利益的“流入”與“凈流入”、“流出”與“凈流出”雖然是只差一字，但意義不同，值得商榷。流入是總額（固定資產、無形資產處置除外）的流入，凈流入應是流入總額減去流出總額后的部分（若相減后為負值，即為“凈流出”），否則不能稱之為凈流入。無論從會計理論還是實務角度看，營業外收入并沒有與之配比的支出，而營業外支出也沒有與之配比的收入，所以，加上“凈”字是不恰當的。筆者認為去掉“凈”字更確切，更符合《基本準則》的營業外收支的定義。

二、“營業外收支”的核算內容

（一）《小準則》規定

《小準則》第68條指出：小企業的營業外收入包括非流動資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。通常，小企業的營業外收入應當在實現時按照其實現金額計入當期損益。

《小準則》第70條指出：小企業的營業外支出包括存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權投資損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等。通常，小企業的營業外支出應當在發生時按照其實現金額計入當期損益。

（二）存在的問題

1.混淆了日常與非日常生產經營活動

日常生產經營活動，指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。非日常生產經營活動，指是指企業發生的與其生產經營無直接關系的各項收入或支出，它必須同時具備兩個特征：一是意外發生，企業無力加以控制；二是偶然發生，不重復出現。

從“營業外收入”和“營業外支出”科目核算的內容看，與《小準則》定義的營業外收、支不符，其核算內容不僅包括了非日常活動形成的經濟利益的流入與流出，也包括了日常活動形成的經濟利益的流入與流出。主要有幾下項目：（1）存貨盤盈凈收益及盤虧凈損失，其主要原因是少發、計量不準、管理責任造成存貨等原因造成的；實屬日常生產經營活動造成，而不是非日常活動造成的。（2）匯兌收益。匯兌收益是因資產負債表日即期匯率與初始確認的即期匯率（或交易當期平均匯率）或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯總收益。此項匯總收益是企業日常活動而產生，而不是非日常活動形成。且《小準則》將匯兌損失計入“財務費用”（視為日常生產經營活動而產生），規定混亂、自相矛盾。（3）出租包裝物和商品的租金收入。企業出租裝物和商品與出租固定資產、無形資產一樣，屬于讓渡資產使用權的日常生產經營活動。但《小準則》把前者確認為非日常活動，而后者確認為日常活動。據制訂《小準則》的權威專家講，只因為出租包裝物和商品無相應費用配比而為之，事實上，出租包裝物和商品的成本可分期攤銷，收入與費用是配比的，而不應作為非日常活動處理。（4）資產減值損失。《小準則》規定，為簡化核算不計提資產（包括應收款項、存貨、長期資產、對個投資等）減值準備，資產損失發生時計入當期損益（與所得稅法保持一致）。隨著社會經濟的發展，資產減值是不可避免的，資產減值是日常經營活動所產生，而不屬于非日常經營活動。已作壞賬損失處理后又收回的應收款項更不屬于非日常活動。

2.《小準則》本身造成會計信息失真

日常生產經營活動形成的收入和費用要影響企業的營業利潤，而非日常活動形成的收益和損失只影響企業利潤總額。日常活動與非日活動混淆，是必造成收入、費用的不實，進而影響企業的營業利潤的失真。據有關資料統計在中國所有法人經營單位中，小企業數量占97.11%、從業人員占52.95%、營業務收入占39.34%，資產總額41.97%。由此可以看出，小企業已是中國國民經濟和社會發展的重要力量。隨著社會經濟的發展，會面臨著越來越多的投資人、潛在投資人的加盟。《小準則》自身造成的會計信息失真，結果會導致，一是國家統計數據的不真實，宏觀調控失實，二是會誤導投資人和債權人，經濟決策失誤。

3.解決辦法

《基本準則》是《小準則》的頂層，是會計確認、計量和披露遵循的規則和標準。不管《小準則》如何簡化，都不能有悖于基本準則，顛覆會計理論。筆者認為要正確區分經營活動和非經營活動，非經營活動的取得的收益和損失在“營業外收入”和“營業外支出”科目核算。

（1）存貨盤盈及由于管理責任造成的存貨盤虧造成的扣除責任人賠償后的損失通過“管理費用”科目科目核算（與企業會計準則處理保持一致）。（2）“匯兌收益”和“匯兌損失”，全部通過 “財務費用”科目核算。（3）出租包裝物和商品的租金收入計算“其他業務收入”科目，成本分期攤銷計算“其他業務成本”科目。（4）資產減值損失，發生時損失及已作壞賬損失處理后又收回的應收款項。通過“資產減值損失” （增設該科目）科目核算。

綜上所述，雖然新《小準則》經過長期準備、反復修改、字斟句酌、千錘百煉，但不能一味追求核算簡化，而不顧忌會計理論的存在，還需要進一步完善，以促使小企業規范會計確認、計量和報告行為，提高會計信息質量。

參考文獻：

[1] 財政部.小企業會計準則[Z].2011-10-18.

[2] 財政部會計司編寫組.小企業會計準則釋義[Z].2011-12.

[3] 稅務總局.企業所得稅法[Z].2007-03-16.

[責任編輯 陳丹丹]