平衡積分卡在企業內部控制評價中的應用

摘 要：內部控制評價是實現內部控制目標和發揮內部控制作用的重要手段，構建一個完整、規范的內部控制評價體系無論對于政府還是企業都是至關重要的。因此，從國際流行的平衡積分卡入手，探討利用平衡積分卡框架在內部控制中的應用，試圖通過建立內部控制和平衡積分卡之間的聯系為內部控制評價提供一些新思路。

關鍵詞：內部控制評價；平衡積分卡；評價模型

中圖分類號：F239.45 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）17-0024-03

引言

轟動全世界的安然事件發生之后，美國政府加大了對企業內部控制工作的重視，隨即出臺了《薩班斯法案》，它引發了全美對內部控制的空前重視。該法案明確提出了內部控制評價的具體要求。法案確立了企業內部控制信息強制披露的制度要求，提出了對內部控制評價框架應具備的條件，這在很大程度上減少了管理層內部控制工作中的盲目性，使內部控制工作更具效率和效果。

我國于20世紀80年代末開始關注內部控制評價工作，在90年代后期我國政府開始重視企業內部控制的規范化和法制化建設，五部委均出臺了關于內部控制評價方面的規范，這些規范對于推動企業加強內部控制建設起到了相當重要的作用。但我們也應該清楚地認識到，如何具體的實施內部控制評價尚缺乏明確的規定，相當多的企業管理層或員工對內部控制評價缺乏清晰的認識和理解，有的甚至對內控評價有錯誤的觀念。

本文認為，構建一套規范完整的內部控制評價體系無論對于監管部門還是企業都是有很大作用的，若缺乏應有的內部控制評價體系，內部控制的作用將大幅下降。內部控制為企業的經營和財務管理活動服務，健全有效的內部控制應能保證企業的經營和財務活動順利開展，盡管經營指標和財務指標并不是內部控制活動的具體表現，但經營和財務方面的某些指標可以在某種程度上說明內部控制的有效性[1]。評價企業績效的平衡積分卡在某種程度上也是依賴財務指標來說明的。內部控制評價和平衡積分卡二者有一定的相似性。由此，本文嘗試利用國際流行的平衡積分卡框架來構建我國的內部控制評價體系，并希望對企業內部控制評價模型提供一些新思路。

一、平衡積分卡的內容及在內部控制評價中的應用

平衡積分卡由哈佛教授Robert Kaplan和諾朗頓研究院的執行長David Norton設計的一種綜合業務評價系統。平衡積分卡的核心思想是通過財務、客戶、內部流程和學習與發展四個方面的指標之間的相互驅動的因果關系展現組織的戰略軌跡，即實施績效考核、績效改進與戰略實施、戰略修正的戰略目標過程[2]。它把績效考核的地位上升到企業的戰略層面，使之成為組織戰略的實施工具。平衡積分卡是以企業的戰略為基礎，并將各種衡量方法整合為一個有機整體，既包含了財務指標，又通過顧客滿意度、內部流程、學習和成長的業務指標來補充說明財務指標，這些業務指標是財務指標的驅動因素。圖1描述了平衡積分卡的4個方面及相互關系。

平衡積分卡的平衡是指在以下4個方面保持平衡：在長期目標和短期目標之間、股東與客戶和內部流程與學習成長之間，在所求的結果和這些結果的執行動因之間，在強調客觀性測量和主觀性測量之間。

內部控制評價是指通過對企業內部控制的執行過程的監督和結果的評價，發現其內部控制的缺陷和薄弱環節，并有針對性的提出改進意見和建議，從而促進企業內部控制制度的進一步加強和完善[3]。內部控制作為提升企業經營業績和管理水平的重要工具，不僅關系到企業的質量和自身的發展，而且也關系到廣大投資者的利益和資本市場的健康發展。對內部控制進行評價就是對控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五要素的情況的評價。控制環境是內部控制的關鍵，是其他4個要素的基礎。如果沒有一個有效的控制環境，其他4個要素無論質量如何，都不可能形成一個有效的內部控制。所以，要評價內部控制的完成情況，必須從企業對控制環境的評價入手。5要素的關系如圖2所示。

1.控制環境的評價：控制環境的評價主要是針對公司組織結構、發展戰略、人力資源、企業文化、社會責任等所作的評價。在組織架構的評價方面，企業是否按照國家的有關法律法規進行股東大會決議，企業章程是否結合了企業的實際情況，是否明確了董事會、監事會、經理層和企業內部各層級機構設置；在發展戰略發面，企業是否能根據現實狀況和未來發展趨勢進行科學的預測，并制定出企業的發展目標和戰略規劃；在人力資源方面，企業是否根據其自身的發展戰略，合理配置了人力資源，是否調動了員工的積極性和潛能為企業創造價值；在企業文化方面，企業是否有全體員工所認同并遵循的價值觀、經營理念和企業精神；在社會責任發面，企業是否有履行社會責任和義務，如安全生產、環境保護等。

2.風險評估的評價：風險評估是內部控制的前提，它包括兩個方面：內部風險和外部風險。在內部風險方面，企業是否對內部管理、自主創新、財務、安保、人力資源等因素引起的風險足夠重視并加以防范；在外部風險方面，企業是否對外部因素引起的風險加以重視，企業是否能夠順利識別、評估與企業發展目標相關的風險，并對此加以控制和防范，使風險控制在企業可接受的水平之內。

3.控制活動的評價：控制活動是企業內部控制的主題，企業能否通過設計、執行控制活動，將風險控制在企業可接受的范圍之內。具體的控制活動評價內容包括：資金活動、采購業務、資產管理、銷售業務、研究與開發、工程項目、擔保業務、業務外包、財務報告等方面的控制活動的評價。

4.信息與溝通的評價：信息與溝通是企業應對環境改變，保證控制有效的工具與手段，良好的信息溝通有助于提高企業的內部控制的效率和效果。關鍵是保證內部溝通和外部溝通的真實與及時，企業管理者能夠通過相關的信息采集，采取適當的反應和措施。

5.內部監督的評價：內部監督是企業內部控制活動得以執行的重要保障。具體包括：監督機構、監督主體、報告缺陷和改進、自我評估的設計是否有效。由于內部審計部門是內部監督的主體，只有其發揮職能，內部控制工作才能有效進行。所以，對內部監督的評價，主要是指對內部審計部門是否保持其獨立性的評價。

簡而言之，一個有效的內部控制活動就是在以控制環境為基礎的情況下，保持風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督之間的平衡。企業能否做到上述活動，是評價企業內部控制活動有效性、合理性的重要依據。

二、內部控制與平衡積分法運用中的共性分析

1.平衡積分卡在企業實施過程中存在的最大困難是企業管理層和員工對平衡積分卡的認識不夠，專業水平不高，往往表現出對平衡積分卡的不信任，甚至質疑，給平衡積分卡在企業中的應用帶來了阻礙，大大影響了平衡積分卡作用的發揮。在企業中，有效的內部控制評價能夠促進企業內部控制的落實和執行。然而，我國大部分企業側重于對企業實施內控，對內控的結果好與壞的關注度不夠，對內部控制評價缺乏應有的了解，對內部控制評價的一些核心問題還缺乏清晰的認識。

2.平衡積分卡是一套戰略管理工具，它的實施是自上而下的，所以平衡積分卡若要實施成功，必須得到管理層的重視和支持。高層管理者實施平衡積分卡的決心很大程度上決定著平衡積分卡的順利實施。內部控制評價是指通過對企業內部各組織機構內部執行的過程和結果的評價，發現其內部控制的缺陷和薄弱環節，并有針對性的提出改進意見，是提升企業質量，促進企業發展的重要工具。它的評價實施也應該從其企業的最高層到最底層，全方位、全過程、全員控制的企業內部控制評價制度。

3.平衡積分卡的實施需要財務、顧客、內部經營、學習和增長這些指標支撐。財務指標的創立和量化是比較容易的，而其他3個方面的指標就需要企業管理層根據企業的實際情況加以仔細斟酌。有些重要指標很難量化，如員工受激勵程度方面的指標，這就對企業的信息傳遞和反饋系統提出了很高的要求。內部控制評價標準可選用結果評價指標，結果評價指標就是要考核內控目標的實現程度，它是基于內控目標而建立的一系列結果考核指標，并規定相應指標的合理指標來進行評價。然而，選取的指標和權重的確定直接決定了內控評價的結果。雖然這種方法操作簡單，但不可避免地存在權重確定的主觀隨意性，從而不能保證結果的精確性。

4.平衡積分卡的實施由于包含太多的測評指標，而大量的評價指標往往會使企業管理者無所適從，無法找到重要指標對企業績效的衡量，因此需要企業建立一個完善的企業信息系統。隨著科學的發展和社會的進步，我國已進入信息化時代，由于環境的變化，使得企業對自身的內部管理的各個發面提出新要求，這就要求我們要建立一個能充分體現內部控制整體性和過程性的完整高效的企業信息化內部控制系統。

三、利用平衡積分卡來加強內部控制評價的建議

1.內部控制由控制環境、控制風險、控制活動、信息與溝通以及監督組成，在內部控制評價體系中強調全員參與的思想，即每一個員工都是控制對象。因此，對內部控制實施評價就是對企業中的每一個員工行為的評價，而員工的廣泛參與，首先可以增強員工的風險意識和內控意識，其次也有利于企業和業務層面的各類風險更透徹的風險評估。平衡積分卡中有對企業員工的選擇和培訓教育工作的評價辦法，并且與企業面臨的外部環境相適應。因此，平衡積分卡對企業的內部控制評價是適用的。

2.正確界定內部控制的評價目標，不僅能滿足監管部門對信息提供和披露方面的要求，而且能夠有助于企業戰略目標、經營效率和效果的實現。因此，企業內部控制評價的目標應從內部控制的目標出發，考核內部控制所規定的目標實現與否。不同的評價主體對內部控制評價的目標界定也不盡相同，如監管部門更多的是關注內部控制制度所達到的報告目標的合規性和合法性；而企業自身進行的內部控制評價不僅要符合法律法規，還要關注內控對企業戰略目標和經營目標實現的作用程度。成功的平衡積分卡控制制度是把企業的戰略目標和一套財務和非財務性評估手段聯系在一起的管理手段。有效的平衡積分卡的應用可以把它從最根本的績效考核地位上升到組織的戰略層面，成為組織的戰略工具。所以說，平衡積分卡的應用可以促進企業戰略目標的實現。

3.我國傳統企業對于內部控制的范圍是狹窄的，大部分企業依然存在著“重管理輕治理”的現象，這種情況造成了內部控制的內容和范圍較小，缺少與管理相結合的過程，因此也造成內部控制評價范圍的狹窄。如果將平衡積分卡運用到企業內控中來，并實現兩者的最佳結合，需要企業改變原有只重視企業和下游的觀念，把關注的視野拓展到上游，以實現對整個供應鏈的控制。企業的內部控制擴大了，自然而然內控評價的范圍也隨之擴大，這不僅有利于企業價值最大化的實現，也有利于提高企業在整個行業中的地位，加強了企業的競爭力。

4.平衡積分卡的實施能否在戰略績效管理中發揮作用，重要的是企業完善的信息系統的支撐。完善的企業信息系統有利于信息決策者了解企業信息化內部控制的效果。我國企業應該清楚的認識到，建立一個與企業自身組織和市場環境相適應的管理信息系統與財務信息系統的重要性，它不僅關系到企業的運營效率，而且能促進企業及時對市場做出反應。

結語

由于我國內部控制評價體系工作還不夠健全，造成內部控制評價工作沒有一個統一的標準來作為參考，在不同的標準下同樣的內部控制工作可能有不一樣的結果。本文采用的平衡積分卡是國際上一種流行的企業績效方法，通過對它的應用可為企業提供比較可行的方案，促進企業的戰略實施。但用這種方法來評價企業內部控制的研究還比較少，理論上還不夠成熟。本文探討了平衡積分卡在內部控制評價中的應用可行性及建議，希望能對企業內控評價方面提供一些新的思路和方法。由于企業內部控制評價指標體系中對權重的選擇是主觀的，從而不可避免地造成權重確定的主觀性，從而不能保證結果的精確性，在以后的學習中還應加強對這方面的探討與研究。