基于信息質(zhì)量提升的上市公司會(huì)計(jì)政策選擇研究

摘 要：會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在著相互作用的關(guān)系。一些上市公司往往濫用會(huì)計(jì)政策選擇，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真、披露不充分等問題屢屢發(fā)生，嚴(yán)重干擾資本市場(chǎng)的有序運(yùn)行。不同類型的會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生不同的影響。為保證和提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)抑制管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義行為，積極推進(jìn)效率型會(huì)計(jì)政策選擇，完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管，加強(qiáng)政府對(duì)上市公司的監(jiān)管，維護(hù)投資者和利益相關(guān)者的權(quán)益。

關(guān)鍵詞：上市公司；會(huì)計(jì)政策選擇；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）17-0179-02

自1990年上海證券交易所正式成立，經(jīng)過20多年的發(fā)展，股份制公司已然成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要元素，通過上市融資，一些公司不斷發(fā)展壯大，成為集團(tuán)化、國(guó)際化發(fā)展的行業(yè)龍頭。然而，我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展尚不成熟，仍然存在著諸多問題，會(huì)計(jì)信息失真、披露不充分、信息不對(duì)稱和傳遞實(shí)效性差等問題屢屢發(fā)生，一些上市公司甚至利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤(rùn)，隨心所欲地控制數(shù)據(jù)輸出，提供“注水”的會(huì)計(jì)信息，嚴(yán)重干擾資本市場(chǎng)的有序運(yùn)行。而造成這些問題的一個(gè)重要原因便是企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策選擇。

筆者從提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度出發(fā)研究會(huì)計(jì)政策選擇，旨在對(duì)提高上市公司提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)投資者等相關(guān)利益群體的權(quán)益，保證資本市場(chǎng)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展起到一定的積極作用。

一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與會(huì)計(jì)政策選擇

（一）會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)政策選擇的含義

會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員通過對(duì)會(huì)計(jì)主體所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理和分析以后所生成的、對(duì)會(huì)計(jì)管理和決策分析及信息使用者有使用價(jià)值的信息，即以企業(yè)為主體向信息使用者提供的信息。

會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，在宏觀會(huì)計(jì)政策的指導(dǎo)和約束下，依據(jù)適用的會(huì)計(jì)規(guī)范體系所限定的選擇范圍，在對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過程中比較可選用的會(huì)計(jì)原則、方法和程序，以選定最優(yōu)會(huì)計(jì)處理方法的過程。企業(yè)針對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所選擇的會(huì)計(jì)政策不是恒久不變的，而是隨企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷被優(yōu)化。因此，會(huì)計(jì)政策選擇實(shí)際上是一個(gè)貫穿于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的決策，是會(huì)計(jì)處理方法的整體優(yōu)化。

（二）會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)政策選擇的關(guān)系

首先，會(huì)計(jì)政策選擇以一定的會(huì)計(jì)信息為依據(jù)，優(yōu)質(zhì)會(huì)計(jì)信息促進(jìn)會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)選擇。信息使用者的會(huì)計(jì)信息需求是會(huì)計(jì)政策選擇的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)信息使用者是指股東、債權(quán)人、潛在投資者、政府部門及企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等等，會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)信息使用者據(jù)以決策的依據(jù)。譬如：企業(yè)可以通過對(duì)手披露的會(huì)計(jì)信息評(píng)估本企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，決定是否有必要選用一定的會(huì)計(jì)政策以調(diào)整相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)；管理當(dāng)局出于自身和企業(yè)利益需要，采取減少預(yù)提費(fèi)用、提前確認(rèn)會(huì)計(jì)收益和費(fèi)用資本化等方式，提高企業(yè)會(huì)計(jì)收益，或采取遞延利潤(rùn)或降低收益的會(huì)計(jì)政策以延遲納稅以及通過會(huì)計(jì)政策的選擇調(diào)整資本結(jié)構(gòu)、均衡各期收益以爭(zhēng)取商業(yè)信用和獲得信貸資金等。

其次，會(huì)計(jì)政策選擇是會(huì)計(jì)信息披露的基礎(chǔ)，對(duì)會(huì)計(jì)信息有決定作用。會(huì)計(jì)政策選擇是會(huì)計(jì)處理方法的整體優(yōu)化，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的初始確認(rèn)和計(jì)量以及再次確認(rèn)與計(jì)量，都是基于對(duì)會(huì)計(jì)原則、方法和程序的選擇和運(yùn)用。因此，會(huì)計(jì)政策的選擇是企業(yè)會(huì)計(jì)信息揭示的基礎(chǔ)，而會(huì)計(jì)政策選擇是否恰當(dāng)又直接關(guān)系著企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以決策的正確程度。會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息有決定作用，對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，往往因?yàn)檫x擇的會(huì)計(jì)政策不同而產(chǎn)生不同的甚至是相反的會(huì)計(jì)信息，要提供什么樣的會(huì)計(jì)信息，關(guān)鍵是看選擇什么樣的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)要根據(jù)各自的具體情況選擇適合自身的會(huì)計(jì)政策，不同的選擇，決定了進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)不同，以及對(duì)數(shù)據(jù)加工整理的方法不同，從而形成不同的結(jié)果輸出，即形成不同的會(huì)計(jì)信息。

（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供對(duì)現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息，如果企業(yè)不能提供客觀、公允的會(huì)計(jì)信息，就會(huì)誤導(dǎo)各利益相關(guān)者的決策，給他們帶來不必要的損失。因此，決策有用性是會(huì)計(jì)信息的根本質(zhì)量要求。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求主要包括：（1）可靠性；（2）相關(guān)性；（3）可理解性；（4）可比性；（5）實(shí)質(zhì)重于形式；（6）重要性；（7）謹(jǐn)慎性；（8）及時(shí)性。

二、會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

考慮到我國(guó)企業(yè)性質(zhì)的多樣性，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)政策選擇留有一定的彈性空間，企業(yè)可以根據(jù)自身情況，在準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇。會(huì)計(jì)政策選擇有兩種類型表現(xiàn)形式：效率型會(huì)計(jì)政策選擇和機(jī)會(huì)主義型會(huì)計(jì)政策選擇，不同類型的會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生不同的影響。

效率型會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。效率型會(huì)計(jì)政策選擇是經(jīng)營(yíng)者在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則前提下，結(jié)合企業(yè)自身所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境和發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行的會(huì)計(jì)政策選擇，所生成的會(huì)計(jì)信息客觀公正、相關(guān)可靠。這種優(yōu)質(zhì)信息可以滿足相關(guān)利益群體對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，幫助他們做出正確決策，促使各利益主體的財(cái)富同向增加，同時(shí)增加社會(huì)財(cái)富，引導(dǎo)資本市場(chǎng)向健康的方向發(fā)展。

機(jī)會(huì)主義型會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生消極影響。機(jī)會(huì)主義型會(huì)計(jì)政策選擇是經(jīng)理人員出于增加自身報(bào)酬、保證職位安全及等動(dòng)因，在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未明確規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法上做出選擇，通過這樣的選擇為自己增加財(cái)富。這種會(huì)計(jì)政策選擇所生成的會(huì)計(jì)信息缺乏真實(shí)性和可靠性，會(huì)損害投資者和債權(quán)人的利益，弱化企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，擾亂資本市場(chǎng)的有效運(yùn)作，使會(huì)計(jì)信息的社會(huì)公信力受到嚴(yán)重危害。

下面以資產(chǎn)減值政策為例說明會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例是由上市公司根據(jù)自身的實(shí)際情況自行決定的。上市公司可以根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)、綜合考慮債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況以及應(yīng)收賬款的賬齡等有關(guān)信息進(jìn)行合理的判斷，確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例。這就會(huì)給一些有需要利用壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回而進(jìn)行盈余管理的上市公司提供操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。

例如，在計(jì)提一年以內(nèi)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備比例上，2008年，ST實(shí)達(dá)（600 734）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例僅有0.5%，而同行業(yè)的天房發(fā)展（600 322）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例則是5%，一年內(nèi)僅此一項(xiàng)ST實(shí)達(dá)就少計(jì)當(dāng)期管理費(fèi)用約334萬元，也就是說增加了當(dāng)期利潤(rùn)334萬元，占當(dāng)年利潤(rùn)的84.5%。在同行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)相似的情況下，兩家上市公司在計(jì)提一年以內(nèi)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備比例竟然相差了10倍。

另外，不同存貨計(jì)價(jià)方法和固定資產(chǎn)折舊方法均會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)管理當(dāng)局、大股東為追求自身利益及各利益相關(guān)集團(tuán)利益共享的需要，可能會(huì)利用其在信息披露方面擁有的絕對(duì)主動(dòng)權(quán)，在會(huì)計(jì)政策選擇行為上采取機(jī)會(huì)主義行為，選擇那些為自己牟取最大效用的會(huì)計(jì)政策。因此，我們應(yīng)當(dāng)抑制管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義行為，積極推進(jìn)效率型會(huì)計(jì)政策選擇，保證和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

三、推進(jìn)效率型會(huì)計(jì)政策選擇提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的建議

（一）完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步細(xì)化會(huì)計(jì)政策披露規(guī)范。

詳細(xì)的披露規(guī)范能提高會(huì)計(jì)信息的透明度，防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策。應(yīng)在現(xiàn)有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步要求上市公司詳細(xì)披露壞賬的計(jì)提比率、存貨的計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊的方法等，規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)信息的披露，降低信息的不對(duì)稱。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)

一是改善報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制。進(jìn)一步探索股票期權(quán)激勵(lì)機(jī)制，制定較長(zhǎng)期的經(jīng)理人經(jīng)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，防止經(jīng)營(yíng)者的短期行為，減少經(jīng)理人員的道德風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。

二是完善公司內(nèi)控制度。從目前上市公司會(huì)計(jì)政策選擇行為的事實(shí)來看，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督作用。擴(kuò)大獨(dú)立董事的權(quán)利，獨(dú)立董事對(duì)管理當(dāng)局所采用的會(huì)計(jì)政策有權(quán)要求其做出解釋或予以調(diào)整。改進(jìn)獨(dú)立董事提名、選聘機(jī)制，保證選聘程序的獨(dú)立性，從而打破管理者對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制，真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)與監(jiān)督權(quán)分離，有效保證會(huì)計(jì)政策選擇的相對(duì)客觀性和公正性。

（三）加強(qiáng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管

一是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平。盡早出臺(tái)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》實(shí)施指南，推進(jìn)其有效執(zhí)行。設(shè)立專門的職業(yè)道德監(jiān)管機(jī)構(gòu)，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德信用檔案，從外部強(qiáng)制驅(qū)動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高職業(yè)道德水平，實(shí)施有效監(jiān)管。另外，引入第三方制衡機(jī)制，打破企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接委托的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，提高會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

二是建立有效的懲處機(jī)制。對(duì)審計(jì)不實(shí)行為的損害賠償實(shí)行舉證責(zé)任倒置、引入聲譽(yù)處罰機(jī)制，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人財(cái)富與聲譽(yù)掛鉤。

（四）加強(qiáng)政府對(duì)上市公司的監(jiān)管

一是進(jìn)一步嚴(yán)格信息披露規(guī)則，加大對(duì)違規(guī)信息披露的處罰力度，使企業(yè)違約成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于收益。

二是建立立體監(jiān)管框架。改變以往以政府為主體的監(jiān)管模式，構(gòu)建以法律監(jiān)管為前提，以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律為輔助、以內(nèi)部監(jiān)管為基礎(chǔ)，以社會(huì)監(jiān)督為補(bǔ)充的立體會(huì)計(jì)監(jiān)管模式。同時(shí)應(yīng)以立法的形式明確界定各監(jiān)管部門的監(jiān)管職責(zé)和權(quán)限，避免重復(fù)監(jiān)管和監(jiān)管“真空”，促進(jìn)各監(jiān)管部門之間的工作協(xié)調(diào)，使有限的監(jiān)管資源得到合理的利用，提高監(jiān)管效率。

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[責(zé)任編輯 柯 黎]