關于房地產企業土地使用權核算的探討

[摘 要] 本文探討房地產企業取得土地使用權后，在土地用途暫未明確及土地用途明確后土地使用僅的會計核算。筆者認為，基于謹慎性原則，在土地用途未明確、在房地產企業未取得政府相關部門《施工許可證》前，土地使用權應作為無形資產核算；當取得《施工許可證》后，按土地使用權賬面攤銷余額轉入建筑項目開發成本。

[關鍵詞] 房地產企業；土地使用權；會計核算

[中圖分類號] F275.2 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）13- 0009- 02

在《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南中，土地使用權的處理規定為：企業（房地產開發）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。據此，房地產開發企業會將取得的用于建造投資性房地產的土地使用權成本及相關稅費作為建筑項目成本，記入“開發成本——土地開發成本”科目。

對于房地產開發企業取得地塊土地使用權后，用于建造辦公樓，目的尚未明確的情況（自用或部分出租），《企業會計準則》中未予明確，如仍按上述規定記入“開發成本”核算，將存在如下問題：

（1）高估企業利潤，由于土地使用權未作為無形資產核算，未在企業當期損益中反映土地使用權的攤銷，從而增加了企業營業利潤。

（2）虛增企業資產，土地使用權作為開發成本，以取得時的成本在資產負債表中列示項目為“存貨”，未作攤銷。

（3）由于上述兩個原因，將在一定程度上（特別是對于長期持有多個地塊，不抓緊地塊開發的“囤地型”房地產開發企業），對金融機構在對房地產企業進行貸款評估時做出錯誤引導。

土地使用權用途變更時，在會計核算處理轉換日，《企業會計準則》對此并未作出明確規定。但2001年《企業會計制度》第四十七條明確規定：企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算。房地產開發企業開發商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發成本；企業因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。

筆者認為，為避免土地使用權核算所帶來的上述問題，參考國內宏觀經濟形勢，考慮近年國家對房地產企業政策收緊，且政策調整較大，基于謹慎性原則考慮，建議在土地用途未明確且企業未取得政府相關部門《施工許可證》前，土地使用權作為無形資產核算，攤銷記入企業當期損益；在取得《施工許可證》當月，按土地使用權賬面攤銷余額轉入建筑項目開發成本。項目竣工驗收當月，根據建筑項目用途分別處理，自用部分按比例自當月起在剩余使用年限內進行平均分攤，用于賺取租金或資本增值的，按相應比例轉為投資性房地產。具體會計核算處理如下：

例：2010年1月，某房地產開發企業取得50年使用權的土地使用權，土地用途暫未明確，通過銀行轉賬支付土地出讓金及相關稅費共計2 400萬元。該企業經可行性研究后，決定用于建造商務樓（其中20%用于自用，80%用于出租）。并于2011年12月取得《施工許可證》。2014年12月商務樓建成驗收完工。

該業務會計核算處理：

①2010年1月，取得土地使用權時會計處理（單位：萬元）：

借：無形資產——土地使用權 2 400

貸：銀行存款 2 400

②2010年1月至2011年11月，每月土地使用權攤銷會計處理（單位：萬元）：

借：管理費用——攤銷 4

貸：累計攤銷——土地使用權攤銷 4

截至2011年11月累計攤銷23個月，共計92萬元，無形資產賬面凈值為2 308萬元。

③2011年12月，取得《施工許可證》時，將無形資產賬面凈值轉入開發成本（單位：萬元）：

借：開發成本——土地開發成本 2 308

累計攤銷——土地使用權攤銷 92

貸：無形資產——土地使用權 2 400

④2014年12月，商務樓竣工驗收，按自用比例20%、出租比例80%對土地使用權凈值進行處理。

借：無形資產——土地使用權 461.6

投資性房地產 1 846.4

貸：開發成本——土地開發成本 2 308

⑤2014年12月至2059年12月，每月土地使用權攤銷會計處理（共剩余553個月）（單位：萬元）：

借：管理費用——攤銷 0.83

貸：累計攤銷——土地使用權攤銷 0.83

在這種核算方式下，該企業土地使用權攤銷對企業管理費用影響總金額為553.6萬元；如按現行核算方式處理，土地使用權攤銷對企業管理費用影響總金額為480萬元，較本文建議核算方式少73.6萬元，同時項目投資成本增加相應數額。

采用建議會計核算方式，好處有以下幾點：

（1）避免企業高估利潤，無法真實反映企業經營狀況。出于追求利潤考慮，企業將自發加快土地利用，提升企業開發管理效率。

（2）避免企業存貨虛增，減少銀行貸款風險，在建議核算方式下，土地使用權在項目正式動工前正常攤銷，有利于金融機構對企業經營狀況作出正確判斷。

（3）有效抑制房地產開發企業囤地，由于存在土地使用權攤銷壓力，迫使“囤地型”房地產開發企業加快土地開發進程，推動土地良性循環。

（4）從稅務籌劃角度出發，由于動工前期，土地使用權攤銷計入利潤總額，可延緩企業所得稅繳納時間；同時，可減少后期房產稅計稅基礎，在一定程度上為企業節約資金成本。

主要參考文獻

[1]周龍騰.房地產企業會計全流程演練[M]. 北京：中國宇航出版社，2012.

[2]李曙亮，等.房地產開發企業會計與納稅實務[M].大連：大連出版社，2010.

[3]黃亞平.談房地產開發企業土地使用權的會計核算[J].財會月刊，2010（4）.