2012會計準則改革草案解讀

【摘要】本文針對2012年新會計準則中會計修訂草案中幾個主要要素的變化，對比了與國際財務報表的異同，簡要論述了草案對我國會計制度帶來的影響。

【關鍵詞】會計準則 公允價值

一、會計準則改革的背景、原因與目的

（一）2012年會計準則修訂的背景

2008年金融危機后，國際會計準則理事會對國際財務報表準則進行了一系列修訂，增加和強化了公允值（fair value） 計量，金融工具分類與計量、合并報表和聯合安排等方面的內容。

為了進一步規范我國企業會計準則中的相關規定，繼續保持與國際財務報告準則的趨同，我國根據IFRS最近幾次修訂，發布了六項會計準則修訂意見稿。在整體框架、內容和實質上都與IFRS接軌，但又根據我國特點保留了部分做法，從而為實現中國會計準則與其他國家或者地區會計準則等有效奠定了基礎。

（二）2012年會計準則修訂的主要內容

本次草案中，有三項準則需要修訂：

1.《企業會計準則第2號——長期股權投資（征求意見稿）》（ 2012年11月27日發布）；

2.《企業會計準則第33號——合并財務報表 （征求意見稿）》（2012年11月27日發布）；

3.《企業會計準則第37號——金融工具列報（征求意見稿）》 （2012年11月27日發布）。

有三項準則是新擬草案：

1.《企業會計準則第×號——合營安排（征求意見稿）》；

2.《企業會計準則第X號——在其他主體中權益的披露（征求意見稿）》；

3.《企業會計準則第×號——公允價值計量（征求意見稿）》意見的函 。

此外，在《準則第9號—職工薪酬》和《準則第30號—財務報表列報》中也作了相應修改。

二、會計準則改革的主要內容

（一）公允價值計量

2008金融危機發生后， 國際會計準則理事會加快了公允價值衡量的研究。2010年5月12日發布的《國際財務報告準則第13號—公允價值計量》 中，明確定義了公允價值、公允價值計算方法和披露框架，要求在這個準則中統一使用標準的公允價值計算要求。

新準則將公允價值定義為“計量日市場參與者在有序交易中出售資產或轉移負債所收取或支付的價格”，根據輸入值的可靠程度將公允價值分為不同的三個層次，

第一層次是交易價格（mark to market）， 即企業在計量日能獲得相同資產或負債在活躍市場上報價的，以該報價為依據確定公允價值；第二層次是類似資產報價（mark to matrix），即企業在計量日能獲得類似資產或負債在活躍市場上的報價，或相同、或類似資產、或負債在非活躍市場上的報價的，以該報價為依據做必要調整確定公允價值；第三層次是估值技術，指企業在缺乏公開市場報價前提下，采用估值技術報價。上述三個層次是依次選用的。

需要指出的是，國際財務報告準則擴大了公允價值的適用范圍。要求各準則按照統一的公允價值計量。而在我國的會計準則實施實踐中 要求企業限制公允價值的使用。所以草案只是關于公允價值的計量和披露，而企業是否按照公允價值計算資產、負債和權益，則依據各準則而定。這是因為，對公允價值的輸入方式，會影響財務報告的可靠性。

由于公允價值是根據活躍市場報價為依據的，在經濟繁榮時期，大量金融資產及金融衍生工具的企業會因價格上漲而導致較高的公允價值，而當經濟處于低谷時，企業由于金融資產大幅縮水而呈現過低的公允價值。

由于我國的市場化程度低，難以為公允價值的會計信息鑒證提供準確的第一層次、第二層次的相關證據。而根據雙方協商得出來的公允價值，往往帶有主觀的成份，在實施中，往往成為企業操縱利潤，粉飾報表的手段。

本次草案在準則中引入了“計量單元”的概念，不僅很有必要，而且也有利于對公允價值的推行和運用，有利于對公允價值的實務操作。

（二）金融工具列報

本次草案提出將可回售工具等歸類為權益工具，提出流動性風險、金融資產轉移和抵銷的披露要求。

將可會售工具歸類為權益工具，是順應經濟全球化的趨勢的做法，全球化形勢下，企業以“固定外幣換固定”的配股權、期權或認股權證的情形越來越多。如按現行準則將其計入金融負債，則不能使財務報表反應真實的財務狀況。

（三）合營安排

本次草案前，我國會計法將合營安排的相關內容安排到長期股權投資準則的解釋中。隨著合營安排日益增多，有必要對合營安排各參與方的會計處理進行統一和規范 。

這次，草案重新對合營安排進行了定義和分類。特別是對共同控制進行了界定。草案認為，僅當針對相關活動的決策需經共同控制該安排的各方全體一致同意時，才存在共同控制。

此外，草案還根據合營安排各方的權利與義務將合營安排劃分為共同經營和合營企業，并引入了單獨主體的概念。 單獨主體的存在是合營企業成立的必要條件而非充分條件。 單獨主體對合營安排劃分影響的方式要根據企業自身的情況來判斷。

（四）其他主體中權益的披露

本準則對企業在其他主體中的權益的披露提出了明確的要求。并要求整合 在子公司、聯營公司、合營公司中權益地披露。

本準則的重點是增加了在結構化主體中權益的披露。2008年金融危機產生地原因之一就是由于衍生金融產品如次級貸款，CDS和CDO 等大多屬于表外業務。金融危機前，次級貸款被不斷賣出、拆分、重組成不同的金融衍生產品，在層層包裝下，金融創新產品蘊含的信用風險、市場風險和流動性風險被掩蓋了。

把表外業務納入表內進行披露，對銀行業是一個重要的改動， 是有效地監管和防范銀行業金融風險地的重要手段，也是未來金融監管的發展趨勢。

（五）長期股權投資

《企業會計準則第2號——長期股權投資》修訂了長期股權投資的范圍，明確長期股權投資主要包括四類，一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的權益性投資；二是投資企業與其他合營方一同對被投資單位共同實施控制的權益性投資；三是投資企業對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；四是投資企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。征求意見稿在整合以上內容明確規定長期股權投資范圍的基礎上，規定第四類改按《企業會計準則第22號———金融資產的確認和計量》處理。

（六）合并財務報表

本準則根據2011年5月國際會計理事會的第10號準則作了更新。首先，修改了“控制”的定義，新的定義“有權力決定其他主體的活動并從中獲得收益”。控制的要素包括對企業的權力，獲得企業收益的權利 和形象企業收益的能力。

之前，實踐中往往根據股權比，表決權和董事會席位等調節確定控制程度。 在新的準則中，即使投資方持有少于50%表決權，但如果有其他因素使得投資方對企業有實質性控制，也需要合并進財務報表中來。

特殊目的主體或結構性主體在符合新的定義條件的情況下將被納入合并財務報表范圍?；谛碌摹翱刂啤钡亩x，可以使合并報表的范圍更完整，從而使得合并主體的風險得到更加充分的披露。

（七）職工薪酬

2011年，國際會計準則理事會頒布《國際會計準則第19號——雇員福利》 取消了區間法，要求全額確認重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產的變動，簡化了設定受益計劃的列報模式。我國根據這一變動，相應地更新了《企業會計準則第9號——職工薪酬》。

我國現有企業基本上不存在設定受益計劃， 所以在2005年版的《企業會計準則——職工薪酬》中并未包括設定受益計劃的內容，但隨著我國社會保障系統的發展與完善，設定受益計劃性質的養老金會越來越多，新的準則符合了這一趨勢。

草案還充實了短期薪酬處理規范和辭退福利的會計處理規定。

值得注意的是，國際準則關于設定受益計劃的修訂，取消了區間法，要求將設定受益資產和負債的所有變動立即予以確認。由于受益計劃的負債期很長，支付金額波動很大。國際準則將受益計劃的變動分成三部分：服務成本、凈利息收益和重新計算。前兩個因素導致的變動計入當期損益，重新計量設定受益計劃資產或負債導致的變動計入其他綜合收益，并且不允許轉回。這一準則的修改可能導致我國按工資總額一定比例計提的精算制度的協調問題，從而導致相關負債的巨額波動，這點要引起重視。

三、會計準則改革與國際財務報表準則趨同路線中應注意的問題

金融危機之后的一系列國際財務報告準則的更新，是在反思金融危機的成因后修訂的，這其中受到很多金融監管界的壓力，加強了對金融風險的披露，但在會計準則方面作了許多讓步。比如說對公允價值的運用和基于預期損失模型計提金融工具減值方法。

國際財務理事會一直在向我國施加壓力，強烈要求我國完全采用國際財務報表準則，但正如事實所見，國際財務報告準則并不完全適用于我國國情。我們要堅持國際趨同的原則但并不能完全照抄照搬。我國還應積極參與到國際財務報告準則的制定中，促使國際財務改革的重大修改充分考慮中國國情。

參考文獻

[1]劉玉廷.金融危機后國際財務報告準則的重大修改及對我國的影響[J].會計之友，2011（10）.

（編輯：龍大為）