淺談合并財務報表

【摘要】本文就《企業合并準則》與《合并財務報表準則》不協調、商譽、會計信息披露等問題進行探析，提出合并會計報表編制及準則的完善建議。

【關鍵詞】合并財務報表 會計信息披露 建議

一、合并財務報表的意義和我國會計準則的情況

（一）合并財務報表的意義

合并財務報表是指以企業集團為會計主體，根據母公司和子公司的財務報表編制的，反映母公司及全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并會計報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動情況表、附注等。

（二）我國合并報表準則的情況

我國于2006年2月發布了《企業會計準則》，其中的《企業會計準則第20號——企業合并》與《企業會計準則第33號——企業合并會計報表》，明確了企業合并與合并會計報表的處理方法。企業合并準則規定同一控制下的企業采用類似權益結合法合并，非同一控制下則采用購買法合并。合并會計報表準則規定以控制為基礎確定納入合并報表的范圍，以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。企業會計準則符合我國的國情，也實現了與國際會計準則的接軌，但合并會計報表一直是會計界備受爭議的難題之一，在合并報表的實際操作過程中，仍存在一些問題，現就企業合并準則與合并會計報表準則的不協調等問題進行探析。

二、合并會計報表準則執行中存在的問題及原因

（一）企業會計準則中企業合并與合并財務報表準則的不協調問題

合并財務報表的編制與企業合并是緊密相關的，因此在準則制定時應當注意不同準則間的相互銜接。《企業會計準則第20號——企業合并》明確區分同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并分別按權益結合法和購買法進行會計處理，但在《企業會計準則第33號——合并財務報表》卻沒有區分同一控制下和非同一控制下企業合并分別規定合并財務報表的編制程序，導致相關規定不夠協調，割裂了企業合并會計處理與合并財務報表編制的內在聯系。事實上，CAS33對合并程序的規定主要是針對非同一控制下控股合并，但不完整。如在抵銷長期股權投資對合并財務報表的影響時，權益結合法下規定母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當抵銷，同時抵銷相應的長期投資減值準備。但在購買法下，除進行上述抵銷處，還應將購買成本超過購買日子公司可辨認凈資產公允價值的部分確認為商譽。同時還將購買日可辨認凈資產的公允價值和賬面價值的差額分配到子公司相關項目，以便在購買日合并資產負債表上將子公司凈資產的賬面價值調整為公允價值，并據此調整購買日后子公司的凈利潤。然而資產負債表的合并程序中沒有相關規定，容易引起編制者的誤解。CAS20和CAS33中均沒對少數股東權益及計量進行明確，而兩者在權益結合法和購買法下的計量存在明顯的區別，這不利于準則的執行。

（二）商譽的性質、計量及攤銷問題

1.商譽的性質

商譽是指企業在同等條件下，能獲取高于正常投資報酬率所形成的價值。商譽按取得來源分為自創和合并商譽。自創商譽是企業長期積累的結果，不能單獨計價，合并商譽是由企業合并中購買方所支付的購并成本與被購買企業凈資產公允價值的差額所形成的。在合并會計準則規定，在非同一控制下的企業合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。

2.商譽的計量

以購買方的合并成本減去被購買方可辨認凈資產公允價值的差額計量。可辨認凈資產公允價值是在購買日被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債的公允價值的余額。合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認并按照公允價值計量。在確定單項資產或負債的公允價值時，應具體分析，以合理的方法確定其公允價值。

3.商譽的攤銷，也即商譽的后續計量，準則規定直接進行減值測試

企業應當在每年年度終了與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試，對于因企業合并形成的商譽應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組或資產組組合；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。在對包含商譽的相關資產組或資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產存在減值現象的，應當先對不包含商譽的資產進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產進行了減值測試，比較這些資產的賬面價值與可收回金額，如相關的資產的可收回金額低于其賬面價值，應當確認商譽的減值損失。

4.商譽攤銷中存在的問題

（1）難以區分自創商譽與合并商譽 。企業合并后作為一個整體來對其未來超額獲利能力進行估計的。合并商譽與自創商譽共同為企業帶來超額獲利能力。但這兩種商譽產生的效益難以區分，在實際中只對合并商譽進行減值測試。盡管準則規定商譽必須分到相關的資產組或資產組組合才能確認減值損失，但資產組或資產組組合的未來獲利能力并不等于資產組或資產組組合構成的企業整體的超額獲利能力。

（2）計量難度大，公允價值難以準確確定。準則要求每年對商譽進行一次減值測試，就要獲取公允價值與未來超額利潤等大量信息。由于我國的證券市場不完善，股價往往被高估，流通價格難以反映企業內在價值。合并方的流通股權及其他資產的公允價值難以準確計量。資產組合劃分的不確定性和我國資本市場發展狀況限制，企業很難對資產組做出估價，從而影響合并商譽計量的準確性。由于計量難度大，要求評估人員素質較高，每年測試一次與原來的直接攤銷相比，加重了企業負擔，違背了成本效益原則。

（三）合并財務報表信息的披露問題

（1）會計信息披露不夠真實。合并財務報表提供的是整個集團的財務狀況和經營成果的高度綜合信息，但信息披露的只是子公司的基本信息，未披露集團中各子公司的財務狀況和經營成果，這樣財務狀況不同的子公司因合并而抵銷，從而使財務分析中資產負債率、流動比率、速運比率等償債能力指標變得模糊不清，對債權人來說這些指標可能毫無意義。因為合并實體中某一成員資產并不能償還另一成員的債務。因此合并財務報表所披露的償債能力信息不夠真實。

（2）信息披露不夠充分。《企業會計準則第36號——關聯方披露》的第二條規定，對于包括在合并范圍內各企業間交易不予披露，但應當披露與合并范圍外各關聯方的關系及其交易。在關聯方交易披露中，合并范圍內各企業間的融資情況未得到反映，合并報表中內部交易相互抵銷，也不能反映內部融資情況。合并財務報表所披露的信息并不顯示使用各個子公司的現金時所受到的約束，也沒有提示公司間的現金流，以及此類現金流量所受到的限制。這模糊了資產的流動性與所要償付債務之間的關系，不利于外部信息使用者了解企業集團的融資情況及由此帶來的財務風險。

三、合并會計報表準則及執行的完善建議

1.逐步實現與國際會計準則的完全接軌

企業合并采用購買法進行會計處理的方法。因為有時對屬于同一控制下還是非同一控制下的企業合并的難以認定，而企業會計準則規定對同一控制下與非同一控制下的企業合并分別采用不同的會計處理方法，使得企業合并行為如采用不同會計政策進行操作會得出完全不同的結果。隨著資本市場的發展和完善，資產公允價值取得更加可靠，企業合并采用購買法的條件更加完善，企業合并準則與合并會計報表準則統一采用購買法，使得會計準則更方便執行同時也可杜絕企業操縱合并報表行為的發生。

2.提高公允價值的測評質量，加強商譽的監管力度，提高商譽信息的可比性

在企業會計準則下，無論是商譽合并成本的計量，還是后續減值測試，都需運用公允價值進行計量。因此為了提供可靠的會計信息，合理確定公允價值是前提，目前對于公允價值的運用仍然存在一定的人為可控因素，尤其對未來現金流量現值的測算，其不確定性大大增加利潤可操縱空間。因此，我們應完善企業的內部控制，建立嚴格的規范準則的監管體系，完善相應的法律法規，提高會計信息的可靠性及可比性。

3.會計準則對合并會計報表信息披露應作更具體的規定

首先，應編制分部報告，提供真實有用的會計信息，針對不同會計信息使用群體的要求，分部報告的意義各有側重，這樣財務信息質量大大提高了。其次充分披露企業集團成員間相互提供資金的相關信息。為使報表使用者充分了解企業集團的財務風險，應當充分披露合并范圍內各企業間相互提供資金的相關信息，可以按重要性原則分類披露；再次，統一會計政策和會計期間，及時提供相關性更高的合并會計報表，準則應當對合并會計報表信息披露的格式、內容及信息披露范圍作出更具體的說明。這樣既便于會計人員實際操作，也利于報表使用者及時獲得有效的會計報表信息。

參考文獻

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[2]賀志東.企業會計準則操作實務[M].電子工業出版社，2010（04）.

（編輯：陳岑）