基于法律風(fēng)險(xiǎn)損失的研究：CPA與客戶之間的合作博弈

摘要：CPA與客戶之間的合作關(guān)系因法律風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而影響到審計(jì)質(zhì)量，基于法律風(fēng)險(xiǎn)損失的視角，對(duì)CPA與客戶之間的合作博弈進(jìn)行重復(fù)博弈分析。結(jié)果表明：在法律風(fēng)險(xiǎn)損失足夠大的情況下，CPA與客戶各自理性的選擇應(yīng)是相互再合作，即CPA履行職責(zé)，客戶提供真實(shí)的信息，從而提高審計(jì)質(zhì)量。因此，規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)損失對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量有積極作用，對(duì)我國(guó)相關(guān)法律政策也具有一定的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：法律風(fēng)險(xiǎn)損失；合作博弈；審計(jì)質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-3890（2013）11-0046-06

一、引言

法律風(fēng)險(xiǎn)，亦可稱為法律性風(fēng)險(xiǎn)，是指主體方預(yù)期與未來(lái)實(shí)際結(jié)果發(fā)生差異而導(dǎo)致其必須承擔(dān)法律責(zé)任，并因此為其帶來(lái)?yè)p失的可能性。審計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)質(zhì)量關(guān)系到多方的利益，在分析影響審計(jì)質(zhì)量的因素時(shí)，相關(guān)文獻(xiàn)越來(lái)越傾向于法律風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

本文基于法律風(fēng)險(xiǎn)損失的角度，通過(guò)建立合作博弈模型，分別從CPA與客戶的角度進(jìn)行闡述，得出在法律風(fēng)險(xiǎn)損失足夠大（即文中的C2>（C0-C1）/δ）的情況下，二者理性地選擇相互再合作，可提高審計(jì)質(zhì)量。這里的合作是指，CPA與客戶遵守法律法規(guī)而作出的行為選擇，即CPA履行職責(zé)，客戶提供真實(shí)信息。假設(shè)二者在業(yè)務(wù)約定書(shū)上已經(jīng)對(duì)相互合作簽訂協(xié)議。二者其他行為決策的組合均視為不合作，并將開(kāi)始合作以后的合作稱為再合作。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)質(zhì)量關(guān)系到多方的利益關(guān)系，在影響審計(jì)質(zhì)量的因素中，相關(guān)文獻(xiàn)越來(lái)越傾向于法律風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。即決定審計(jì)質(zhì)量的，不僅僅是一些技術(shù)性因素如審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、事務(wù)所規(guī)模與專業(yè)勝任能力、被審計(jì)客戶素質(zhì)等，一些制度環(huán)境，特別是法律風(fēng)險(xiǎn)等因素，是審計(jì)質(zhì)量的決定性因素（Kotharietal，1988；Francis，2004；Khurana and Raman，2004）[1-3]。劉峰、周福源（2007）運(yùn)用多種方式檢驗(yàn)國(guó)際四大與國(guó)內(nèi)所之間審計(jì)質(zhì)量的差異，得出：從會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性角度（指對(duì)會(huì)計(jì)盈余即會(huì)計(jì)利潤(rùn)的處理要遵循穩(wěn)健性原則，又稱謹(jǐn)慎性原則）來(lái)看，國(guó)際四大甚至比非國(guó)際四大更不穩(wěn)健，原因是國(guó)際四大在我國(guó)資本市場(chǎng)上的法律風(fēng)險(xiǎn)比較低，進(jìn)而導(dǎo)致了低的審計(jì)質(zhì)量[4]。

法律風(fēng)險(xiǎn)對(duì)CPA而言，是指CPA在審計(jì)活動(dòng)中因出具低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性（苗繪，2010）[5]。

借鑒Kotharietal（1988）[1]關(guān)于法律風(fēng)險(xiǎn)的三因素分析框架——誰(shuí)可以起訴審計(jì)師、訴訟門(mén)檻有多高、賠償責(zé)任有多大，劉峰、許菲（2002）[6]對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行研究，將法律風(fēng)險(xiǎn)表述為被發(fā)現(xiàn)的概率和發(fā)現(xiàn)后被懲處力度（主要指賠償責(zé)任）的乘積。被發(fā)現(xiàn)的概率又是誰(shuí)可以起訴審計(jì)師以及訴訟的門(mén)檻要求（主要指訴訟的技術(shù)難度）兩部分的聯(lián)合乘積，他們的研究也是從誰(shuí)可以起訴、訴訟門(mén)檻的要求、懲處力度等三個(gè)因素來(lái)闡述我國(guó)法律風(fēng)險(xiǎn)較低的原因及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)，在懲處力度上，相對(duì)于美國(guó)天文數(shù)字般的賠償責(zé)任而言，我國(guó)現(xiàn)有處罰措施太過(guò)薄弱，對(duì)CPA與被審計(jì)客戶（以下簡(jiǎn)稱客戶）構(gòu)不成足夠的震懾作用。

劉峰等研究得出，從CPA的角度來(lái)看，若法律風(fēng)險(xiǎn)較高，CPA就會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量以降低可能承受的法律風(fēng)險(xiǎn)；若法律風(fēng)險(xiǎn)較低，CPA則不會(huì)盡力提高審計(jì)質(zhì)量，反而會(huì)出于自身利益考慮，選擇對(duì)自己更有利的行為決策。這個(gè)結(jié)論論證了法律風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的決定作用。本文則是從法律風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)因素，即懲處力度（文中稱法律風(fēng)險(xiǎn)損失）出發(fā)，通過(guò)構(gòu)建博弈模型，得出法律風(fēng)險(xiǎn)損失大小對(duì)二者博弈行為的影響，在此基礎(chǔ)上研究法律風(fēng)險(xiǎn)損失在提高審計(jì)質(zhì)量中的作用。

在審計(jì)質(zhì)量研究上，基于信息不對(duì)稱的視角，已有很多學(xué)者進(jìn)行過(guò)相關(guān)博弈研究，如任夏儀等（2006）[7]運(yùn)用動(dòng)態(tài)博弈模型對(duì)上市公司獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量行為選擇及其影響因素進(jìn)行分析，提出了提高上市公司獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)政策建議。趙保卿等（2009）[8]建立了動(dòng)態(tài)博弈模型，分析了公司管理當(dāng)局、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府監(jiān)管部門(mén)等的行動(dòng)策略對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。盧寧文（2012）[9]通過(guò)建立不完全信息動(dòng)態(tài)博弈模型，對(duì)審計(jì)質(zhì)量形成機(jī)理的博弈均衡進(jìn)行分析，得出了審計(jì)質(zhì)量的形成就是投資者、審計(jì)師、公司管理層、政府監(jiān)管層之間進(jìn)行博弈所達(dá)到的一種均衡狀態(tài)的結(jié)論。可以看出，現(xiàn)有文獻(xiàn)都是針對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的各個(gè)因素進(jìn)行分析，或者通過(guò)博弈來(lái)研究行為方?jīng)Q策的相互影響，沒(méi)有通過(guò)合作博弈模型來(lái)探討法律風(fēng)險(xiǎn)損失對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

三、CPA面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)損失

法律風(fēng)險(xiǎn)損失是指CPA在審計(jì)活動(dòng)中因未履行職責(zé)出具低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告而承擔(dān)的懲罰力度的大小，只是針對(duì)CPA而言的，是上述文獻(xiàn)綜述中提到的法律風(fēng)險(xiǎn)分析框架中的一個(gè)因素，即發(fā)現(xiàn)后被懲處力度（主要是賠償責(zé)任）。

我國(guó)目前CPA面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)損失不高，國(guó)家對(duì)違反法律法規(guī)的CPA處罰不嚴(yán)，涉及上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA所承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微。CPA的法律風(fēng)險(xiǎn)損失大多是警告、暫停執(zhí)業(yè)（最長(zhǎng)期限為12個(gè)月）、罰款等，導(dǎo)致出現(xiàn)了“被處罰而已，進(jìn)去幾年出來(lái)之后又是一個(gè)好漢”的不良風(fēng)氣。

如在金荔科技事件中，負(fù)責(zé)審計(jì)的萬(wàn)隆所受到的法律風(fēng)險(xiǎn)損失比以前審計(jì)失敗案例中其他事務(wù)所受到的法律風(fēng)險(xiǎn)損失大了很多。金荔科技，全稱衡陽(yáng)市金荔科技農(nóng)業(yè)股份有限公司，主要從事農(nóng)業(yè)高科技產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、培育、銷售等。萬(wàn)隆所是從事審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即萬(wàn)隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司（現(xiàn)更名為萬(wàn)隆亞洲事務(wù)所有限公司）。萬(wàn)隆所在對(duì)金荔科技2006年年度報(bào)告審計(jì)過(guò)程中未按照中國(guó)CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的程序?qū)徲?jì)，出具了含有虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告，給報(bào)表使用者帶來(lái)了損失，因而受到了中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰。

在此事件中，萬(wàn)隆所遭受的法律風(fēng)險(xiǎn)損失是：沒(méi)收業(yè)務(wù)收入50萬(wàn)元并處50萬(wàn)元罰款，對(duì)四名CPA給予警告并處罰款33萬(wàn)元，另外對(duì)主要當(dāng)事人即萬(wàn)隆所的副主任會(huì)計(jì)師衛(wèi)宗泙處以3年證券市場(chǎng)禁入。法律風(fēng)險(xiǎn)損失中，市場(chǎng)禁入的處罰，是幾乎不常用的處罰措施，追溯以前案例，也只有在1998年紅光事件（指成都紅光實(shí)業(yè)股份有限公司欺詐上市事件）中CPA受過(guò)此類法律風(fēng)險(xiǎn)損失。雖然金荔科技事件中，對(duì)CPA的處罰采取了更嚴(yán)厲的措施，可是這也只是很少見(jiàn)到的懲罰。由此可見(jiàn)，在我國(guó)的法律政策中，CPA所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)損失總體上小而且懲處力度不夠大，使得現(xiàn)有規(guī)定對(duì)CPA而言無(wú)足夠的震懾作用。所以本文力從法律風(fēng)險(xiǎn)損失視角并結(jié)合博弈分析去研究法律風(fēng)險(xiǎn)損失與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，是基于我國(guó)現(xiàn)有法律風(fēng)險(xiǎn)損失現(xiàn)狀的思考。

在審計(jì)市場(chǎng)上，CPA與客戶之間應(yīng)建立在合作的基礎(chǔ)上。一方面，從客戶的角度分析，企業(yè)可能因?yàn)閭€(gè)人利益隱藏真實(shí)信息，以期在短期或一個(gè)階段會(huì)有很好的年報(bào)報(bào)出，可是這不能給企業(yè)帶來(lái)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。企業(yè)需要年報(bào)審計(jì)，不僅僅是需要依法對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息，更主要的是企業(yè)在整體風(fēng)險(xiǎn)管理中，需要借助CPA的專業(yè)意見(jiàn)來(lái)發(fā)現(xiàn)、識(shí)別和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)（李曉慧，2009）[10]。這就需要二者進(jìn)行合作，在合作博弈的進(jìn)程中達(dá)到某種雙贏，各取所需，提高審計(jì)質(zhì)量。

另一方面，從CPA的角度分析，由于信息不對(duì)稱，CPA在審計(jì)過(guò)程中，不易獲得客戶各種真實(shí)信息，同時(shí)當(dāng)CPA成為掌握信息優(yōu)勢(shì)的一方，因?yàn)樽陨砝婵赡茈[藏行動(dòng)或隱藏信息進(jìn)而做出使客戶受到損失的行為選擇。從短期來(lái)看可能有利，而長(zhǎng)期卻會(huì)危及CPA行業(yè)的存在與發(fā)展。鑒于此，也需要CPA與客戶進(jìn)行合作，在相互博弈中發(fā)展各自業(yè)績(jī)。

所以，CPA與客戶應(yīng)建立在合作的基礎(chǔ)上，合作是一個(gè)行為決策，用在博弈中就是一個(gè)行為選擇，所以可以從二者的合作博弈中分析，而且對(duì)合作博弈的分析應(yīng)立足于二者合作可提高審計(jì)質(zhì)量這一基礎(chǔ)。由于審計(jì)質(zhì)量低下的一方面原因在于我國(guó)對(duì)CPA法律懲罰力度不夠，所以文章選擇從法律風(fēng)險(xiǎn)損失的角度切入，通過(guò)對(duì)合作博弈模型的具體分析，來(lái)探討法律風(fēng)險(xiǎn)損失在提高審計(jì)質(zhì)量方面的積極作用。

因此，本文力求從法律風(fēng)險(xiǎn)損失的角度去研究CPA與客戶之間的合作博弈，文章對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)損失表現(xiàn)出的各個(gè)方面給以總體上的一個(gè)量化，即文中的C2，在合作博弈的具體分析中去探求法律風(fēng)險(xiǎn)損失對(duì)二者行為選擇的約束，并為法律法規(guī)制定者在對(duì)CPA的有關(guān)法律懲罰措施方面提供些許建議。

四、合作博弈模型的條件假設(shè)與模型建立

博弈分為不重復(fù)博弈與重復(fù)博弈兩種，不重復(fù)博弈是指博弈進(jìn)行一次便終止，重復(fù)博弈是一種特殊的博弈，在博弈中，相同結(jié)構(gòu)的博弈重復(fù)多次，本文中的合作博弈基于重復(fù)博弈。文中研究的模型，假設(shè)只有CPA與客戶兩個(gè)主體，審計(jì)是必須的，所以研究的范圍是二者長(zhǎng)期的博弈，屬重復(fù)博弈，即CPA與客戶在重復(fù)博弈中去調(diào)整彼此的行為決策。

（一）合作博弈

合作博弈亦稱為正和博弈，是指博弈雙方的利益都有所增加，或者至少是一方的利益增加，而另一方的利益不受損害，因而整個(gè)社會(huì)的利益有所增加。合作博弈屬于“無(wú)限合作博弈”的演化類型，即博弈者都認(rèn)為相互合作的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益要大于暫時(shí)得到的利益。研究發(fā)現(xiàn)，一方面，即使博弈雙方要無(wú)限合作博弈下去，博弈者也有不愉快、不愿合作的時(shí)候；另一方面，即使博弈者不愉快、不愿合作，雙方還必須合作下去（張朋柱，2006）[11]。

合作博弈模型是基于CPA與客戶之間進(jìn)行相互合作行為決策的博弈分析。在進(jìn)行合作博弈模型的建立時(shí)，對(duì)現(xiàn)實(shí)中的一些常見(jiàn)情況予以簡(jiǎn)化，如：CPA不止有一個(gè)客戶；客戶也不只是由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者一位CPA審計(jì)；二者在審計(jì)中的行為決策是有可選擇性的；客戶對(duì)CPA提供的信息是分階段進(jìn)行，在審計(jì)任何過(guò)程都能根據(jù)需要提供與審計(jì)有關(guān)的信息等。

（二）條件假設(shè)

信息在博弈中很重要，掌握多少信息，決定著各個(gè)參與主體是否能正確地進(jìn)行決策，乃至關(guān)乎整個(gè)博弈過(guò)程的成敗。但在博弈過(guò)程中，得到的信息是很有限的，一般情況下，一方主體很難確切地知道另一方主體的行為選擇，即CPA不知道客戶是否對(duì)其已經(jīng)提供真實(shí)信息；與此同時(shí)，客戶也不能確定CPA是否要履行職責(zé)。這就是信息不對(duì)稱。解決信息不對(duì)稱問(wèn)題就要提高信息透明度（在文中，信息透明度就是CPA與客戶相互能知道對(duì)方的行為選擇，能獲得各種需要的信息），減少二者之間溝通交流的障礙，進(jìn)而從總體上大大減少審計(jì)的難度，縮減人力、物力、財(cái)力等方面的浪費(fèi)，以此提高審計(jì)質(zhì)量。

博弈模型中的條件假設(shè)包括以下五個(gè)部分，即博弈的參與者、博弈的順序、博弈的信息、決策主體的行為選擇及博弈主體的支付。如表1所示。

（三）模型的建立

本文借鑒封鐵英[12]等“CPA與上市公司的審計(jì)博弈及其行為選擇”中的模型，將審計(jì)費(fèi)用加入到模型中，對(duì)重復(fù)合作的博弈模型進(jìn)行展開(kāi)分析，著重分析在法律風(fēng)險(xiǎn)損失足夠大時(shí)，法律風(fēng)險(xiǎn)損失對(duì)CPA與客戶行為決策的影響，進(jìn)而分析如何影響審計(jì)質(zhì)量。

在二者進(jìn)行重復(fù)合作博弈過(guò)程中，會(huì)有四種具體的行為選擇組合，分別為（審計(jì)收費(fèi)為V）：

1. 當(dāng)CPA履行職責(zé)而且客戶提供全部真實(shí)信息時(shí)，CPA的支付為履行職責(zé)的成本，記為V-C0；客戶的支付為0。

2. 當(dāng)CPA履行職責(zé)而且客戶不提供全部真實(shí)信息時(shí)，CPA的支付為審計(jì)費(fèi)用，但沒(méi)有法律風(fēng)險(xiǎn)損失，記為V-C0+C2；客戶喪失了所獲得的被處罰收益F，支付則為-F。

3. 當(dāng)CPA不履行職責(zé)而且客戶提供全部真實(shí)信息時(shí)，CPA的支付為審計(jì)費(fèi)用，記為V-C1；客戶喪失了所獲得的被處罰收益F，支付則為-F。

4. 當(dāng)CPA不履行職責(zé)而且客戶不提供全部真實(shí)信息的時(shí)，CPA的支付包括審計(jì)費(fèi)用及法律風(fēng)險(xiǎn)損失，記為V-C1-C2；客戶獲得了被處罰收益F，支付為F。

依此建立博弈模型，如表2所示。注：前面支付數(shù)字表示CPA的支付，后面為客戶的支付。

五、基于法律風(fēng)險(xiǎn)損失的合作博弈分析

基于法律風(fēng)險(xiǎn)損失的分析，是在合作博弈模型的基礎(chǔ)上，去探討C2的大小對(duì)CPA與客戶行為選擇的約束。

博弈雙方面對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)損失通常會(huì)慎重地權(quán)衡“終止合作所受到的懲罰”與“再合作的理性選擇”之間的利弊。

博弈模型中，如果CPA與客戶都選擇再合作，即CPA履行職責(zé)，客戶提供真實(shí)信息，只要一方未違約，雙方便會(huì)相互選擇再合作。如果一方有終止合作的意向，對(duì)方通常會(huì)覺(jué)得被“背叛”，便會(huì)對(duì)其進(jìn)行懲罰，采取冷酷策略。冷酷策略是帶有報(bào)復(fù)性的一種策略，又稱為“觸發(fā)戰(zhàn)略”，因?yàn)槿魏螀⑴c人的一次性不合作將觸發(fā)永遠(yuǎn)的不合作（張維迎，2007）[13]。在重復(fù)博弈的過(guò)程中，短暫的冷酷策略有時(shí)是可行的，長(zhǎng)期的冷酷策略是不可行的。博弈者在長(zhǎng)期的合作博弈中，根據(jù)雙方以往的策略，不斷調(diào)整自身的策略，才有可能取得長(zhǎng)期的收益（張朋柱，2006）[11]，終止合作后，便會(huì)考慮采取再合作的理性選擇。

下文將博弈過(guò)程，從雙方的角度分別進(jìn)行博弈分析，假設(shè)其中一方選擇再合作，對(duì)方基于“終止合作所受到的懲罰”與“再合作的理性選擇”的考慮是否選擇再合作。

（一）CPA面對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)損失是否選擇再合作

基于CPA面對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)損失是否選擇再合作的分析，先假定客戶是選擇再合作的，分析當(dāng)CPA首先違反約定，選擇不再合作的情況。

首先，假設(shè)貼現(xiàn)因子為δ，即將來(lái)的單位現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值的介于0～1之間的一個(gè)數(shù)值。在博弈論中，重復(fù)多期的分析會(huì)用到δ，Gibbons將貼現(xiàn)因子定義為“貨幣的時(shí)間價(jià)值”，實(shí)際上就是貼現(xiàn)率1/（1+λ）。

其次，假設(shè)博弈的分析過(guò)程為：當(dāng)t期時(shí)，若CPA選擇再合作，則CPA與客戶雙方會(huì)一直相互選擇再合作；因（V-C1）>（V-C0），則CPA有終止合作的意向，當(dāng)t期時(shí)，CPA選擇終止合作，便使得客戶（支付由0變?yōu)?F）受到損失，則t+1期時(shí)，客戶便采取冷酷策略，也選擇終止合作，對(duì)CPA進(jìn)行懲罰（支付由V-C1變?yōu)閂-C1-C2），則t+2期以后，雙方均會(huì)繼續(xù)選擇終止合作，直至最終使得CPA結(jié)合法律風(fēng)險(xiǎn)損失的大小權(quán)衡“終止合作所受到的懲罰”與“再合作的理性選擇”之間的利弊，理性地分析是否選擇再合作。具體博弈過(guò)程如圖1所示：

圖1的博弈過(guò)程分析如表3所示：

分析：當(dāng)A>B時(shí)，表示終止合作的收益大于選擇再合作的收益。

當(dāng)A

當(dāng)A=B時(shí)，表示終止合作的收益等于選擇再合作的收益。

而這個(gè)大小關(guān)系的比較可由法律風(fēng)險(xiǎn)損失C2的取值情況得出，即得出法律風(fēng)險(xiǎn)損失大小與CPA是否選擇再合作的關(guān)系。由此，便可推出CPA面臨法律風(fēng)險(xiǎn)損失的大小是否選擇再合作，也可以推出，若使得CPA選擇再合作，法律風(fēng)險(xiǎn)損失應(yīng)該制定為多大。法律風(fēng)險(xiǎn)損失大小與CPA是否選擇再合作的關(guān)系如表4所示。

由上面分析知，倘若C2足夠大，即法律風(fēng)險(xiǎn)損失足夠大，使得任何情況下都有A

（二）客戶面對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)損失是否選擇再合作

假定博弈開(kāi)始時(shí)CPA是選擇合作的，則從客戶的角度，分析當(dāng)客戶首先違反約定，在博弈開(kāi)始時(shí)選擇不合作的情況。

由上面的博弈模型可知，只要CPA遵守約定，選擇合作，客戶會(huì)一直選擇合作。因?yàn)樘热艚K止合作，則支付是-F，對(duì)客戶而言，完全沒(méi)有終止合作的意圖。因此，若有客戶違反約定的情況，只能發(fā)生在博弈開(kāi)始時(shí)就違約，即第一期開(kāi)始博弈的時(shí)候，客戶就選擇終止合作，即不提供真實(shí)信息。但是客戶卻不知道CPA的行為選擇，此中假設(shè)CPA選擇合作，則客戶第一期的支付為-F，受到了終止合作的懲罰。

假設(shè)第二期的時(shí)候，CPA鑒于開(kāi)始時(shí)客戶已經(jīng)選擇終止合作，仍會(huì)認(rèn)為在第二期，客戶仍會(huì)選擇終止合作，此時(shí)，CPA如何做出行為選擇，是站在自身利益的角度上考慮的。在法律風(fēng)險(xiǎn)損失的影響下選擇對(duì)自己更有利的行為決策。從而客戶從第三期（含第三期）開(kāi)始以后各期是否選擇再合作，取決于第二期時(shí)CPA面臨法律風(fēng)險(xiǎn)損失進(jìn)行的決策。如果第二期使得客戶再次受到懲罰及損失，便會(huì)“逼退”客戶理性地選擇再合作，即最終使得客戶結(jié)合法律風(fēng)險(xiǎn)損失的大小權(quán)衡“終止合作所受到的懲罰”與“再合作的理性選擇”之間的利弊，理性地分析是否選擇再合作。具體博弈過(guò)程如圖2所示：

由圖2可知，第二期CPA出于理性考慮選擇再合作，此時(shí)履行職責(zé)的支付為C=V-C0+C2；若選擇終止合作，此時(shí)不履行職責(zé)的支付為D=V-C1-C2，C-D=2C2-C0+C1，比較C與D：

當(dāng)C

當(dāng)C>D時(shí)，CPA選擇終止合作的收益小于選擇再合作的收益，便會(huì)理性選擇再合作。

當(dāng)C=D時(shí)，CPA選擇終止合作的收益與選擇再合作的收益相等，兩種選擇都可以。

上述的比較可以看出：CPA基于法律風(fēng)險(xiǎn)損失C2的大小而選擇是否再合作。由此，客戶面對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)損失的大小也可考慮是否選擇再合作，若客戶選擇再合作，那么法律風(fēng)險(xiǎn)損失應(yīng)該處于什么程度。法律風(fēng)險(xiǎn)損失大小與客戶是否選擇再合作的關(guān)系如表5所示：

當(dāng)C

當(dāng)C>D時(shí)，CPA會(huì)選擇履行職責(zé)，同時(shí)對(duì)客戶進(jìn)行冷酷策略的懲罰，即客戶的收益變成了-F，客戶會(huì)選擇再合作，即提供真實(shí)信息，提高了審計(jì)質(zhì)量。

總結(jié)：由上面分析知，倘若法律風(fēng)險(xiǎn)損失C2足夠大，使得在任何情況下都有C2>■（C>D），則客戶的理性選擇為再合作，即在CPA履行職責(zé)的前提下，提供真實(shí)信息。

（三）小結(jié)

六、結(jié)論

本文的研究意義在于為我國(guó)處理審計(jì)質(zhì)量低下問(wèn)題時(shí)有關(guān)CPA法律風(fēng)險(xiǎn)政策提供參考建議。我國(guó)目前法律風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀不容樂(lè)觀，與此有關(guān)的法律制度不健全，對(duì)違規(guī)的CPA的懲罰力度不強(qiáng)，即CPA面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)損失力度小，致使違規(guī)現(xiàn)象難以避免，在審計(jì)市場(chǎng)上，使得審計(jì)質(zhì)量低下，而政策制定者沒(méi)有力從法律風(fēng)險(xiǎn)損失的角度著重分析法律風(fēng)險(xiǎn)損失對(duì)審計(jì)質(zhì)量的重要影響。

由文章分析可知，為了提高審計(jì)質(zhì)量，我們應(yīng)該極力提高C2的取值，即法律風(fēng)險(xiǎn)損失應(yīng)足夠大（即C2>■）。這在一定程度上向我們的政策制定者提供了參考，應(yīng)事先制定好審計(jì)違規(guī)的相關(guān)法律政策，對(duì)違反審計(jì)法規(guī)的CPA面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)損失應(yīng)定得足夠大，倘若不按規(guī)定進(jìn)行行為決策，就應(yīng)該嚴(yán)懲不貸，這樣便可以使得CPA與客戶在長(zhǎng)期博弈中理性地分析，為了長(zhǎng)遠(yuǎn)利益便會(huì)選擇長(zhǎng)期再合作，這樣會(huì)從本質(zhì)意識(shí)上提高審計(jì)市場(chǎng)信息透明度，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

當(dāng)然，本文有一定的局限性。本文的局限性體現(xiàn)在兩個(gè)方面，首先，假設(shè)的博弈模型是理想的情況，對(duì)現(xiàn)實(shí)中很多復(fù)雜的因素都進(jìn)行了簡(jiǎn)化，比如開(kāi)始就假設(shè)合作博弈的選擇是遵守法律規(guī)定的，提供真實(shí)信息和履行職責(zé)的假設(shè)也不完全恰當(dāng)。其次，具體分析中，一方不合作，對(duì)方的行為選擇與后期二者重復(fù)博弈的行為選擇，也給予了簡(jiǎn)化分析，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)募僭O(shè)。這樣設(shè)置的模型與實(shí)際不能很好地切合，本文旨在為審計(jì)市場(chǎng)提高審計(jì)質(zhì)量提供些政策及法律上的參考。

參考文獻(xiàn)：

[1]Kothari， Lys， Smith， Watts. Auditor’s Liability and Information Disclosure[J]. Journal of Accounting Auditing and Finance，1988，（3）：307-339.

[2]Francis， J.， and Wang Dechun. Investor Protection， Auditor Conservatism and Earnings Quality：Are Big 4 Auditors Conservative only in the United States？ Working paper，2004.

[3]Khurana， Inder， and K K Raman. Litigation Risk and the Financial Reporting Credibility of Big 4 Versus Non-big 4 Auditors： Evidence from Anglo-American Countries[J]. The Accounting Review，2004，（3）：473-495.

[4]劉峰；周福源.國(guó)際四大意味著高審計(jì)質(zhì)量嗎——基于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性角度的檢驗(yàn)[J].會(huì)計(jì)研究，2007，（3）：79-87.

[5]苗繪.對(duì)我國(guó)CPA法律風(fēng)險(xiǎn)的思考[J].生產(chǎn)力研究，2010，（7）：240-241.

[6]劉峰，許菲.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性審計(jì).法律風(fēng)險(xiǎn).審計(jì)質(zhì)量——兼論“四大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的行為[J].會(huì)計(jì)研究，2002，（2）：21-27.

[7]任夏儀.獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量缺失及其改進(jìn)的博弈分析[J].生產(chǎn)力研究，2006，（3）：253-254.

[8]趙保卿，朱蟬飛.CPA審計(jì)質(zhì)量控制的博弈分析[J].會(huì)計(jì)研究，2009，（4）：87-93.

[9]盧寧文.審計(jì)質(zhì)量形成機(jī)理的博弈均衡分析[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012，（9）：41-48.

[10]李曉慧.基于企業(yè)價(jià)值增值的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)研究[J].學(xué)術(shù)研究，2009，（2）：49-52.

[11]張朋柱.合作博弈理論與應(yīng)用：非完全共同利益群體合作管理[M].上海：上海交通大學(xué)出版社，2006.

[12]封鐵英，王毅敏，段興民.CPA與上市公司的審計(jì)博弈及其行為選擇[J].經(jīng)濟(jì)管理，2003，（8）：58-62.

[13]張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].上海：上海三聯(lián)出版社，2007.

責(zé)任編輯、校對(duì)：關(guān) 華