新會計準則下公允價值計量屬性的應用與改進

一、公允價值計量屬性產生的背景

在我國，長期以來歷史成本都是計量的主要模式，然而隨著全球經濟的迅速發展，歷史成本計量屬性逐漸難以應付日趨復雜的經濟局面。這時，一種拋棄了成本計量觀，更能反映會計個體經濟資源價值的計量屬性應運而生，這就是公允價值。

1.公允價值計量屬性的產生原因

究竟哪些因素促使了公允價值計量屬性的產生？根據對特定歷史背景的了解，筆者總結了以下幾點原因：

（1）通貨膨脹因素的影響

上世紀曾發生過兩次世界性的通貨膨脹，第一次通貨膨脹是從1900年到1929年的經濟大蕭條爆發之日，第二次通貨膨脹發生于1936年至上世紀90年代間。兩次通貨膨脹波及范圍極廣、持續時間較長，對全球的經濟產生了巨大的影響。正是由于持久的通貨膨脹，資產的價格遠遠背離了其歷史成本，在這種情況下，以歷史成本計量的資產價值，顯然其真實性大打折扣，因此一系列為了消除膨脹影響而產生的資產計價方法開始被人們思考并采用。通貨膨脹時期，由于貨幣幣值的劇烈變動，使各個時期以歷史成本計量的信息失去了可比性，人們不再堅持單一地以歷史成本為計量屬性，而是逐漸引入了公允價值計量屬性等概念。

（2）新型交易模式的產生

隨著經濟制度的不斷創新改制，科學技術的不斷進步，商業界產生了諸如非貨幣性交易、實務投資、債務重組中的實務抵債以及企業并購等新型的交易形式。在這些興起的交易模式中，換入資產的價值往往沒有當時的交易價格，而只是以換出資產的“歷史成本”來計量。顯然，用歷史成本對這些交易進行計量是不合乎情理的，這些記錄問題促使公允價值在實務中的進一步使用，因此公允價值成為經濟發展下的必然趨勢。

（3）特殊資產項目的生成

在社會經濟環境的飛速發展下，也產生了如無形資產等的特殊資產項目。諸如自創商譽、自創商標、自創專利等的無形資產，在最初形成時其可辨認成本很少，甚至沒有可辨認成本，但是其日后形成的市場價格卻往往大大超越其成本，若對這些無形資產進行計價時采用可辨認成本，顯然嚴重違背了資產的真實價值。因此，以歷史成本作為入賬價格來反映這些特殊資產的價值，會使會計信息嚴重扭曲。

（4）衍生金融工具的使用

上世紀90年代以來，隨著衍生金融工具的大量產生，人們對衍生金融工具等資產和負債的確認和計量的關注日益強化。然而，歷史成本并不適合衍生金融工具的計量。首先，金融衍生工具作為一種合約，其形成時只產生相應的權利和義務，相關的交易或事項并未發生，那么其歷史成本也就無法形成了，這種情形下歷史成本計量是無法滿足衍生金融工具計量要求的。其次，歷史成本計量的前提條件是幣值穩定，但是在衍生金融工具使用下，貨幣是標的資產，而利率是衍生金融工具交易的主要決定因素，從而使得貨幣幣值穩定假設受到沖擊。因此，使用歷史成本計量屬性存在缺陷。

在多變的經濟活動下，歷史成本的運用受到了前所未有的沖擊，自身缺陷逐漸暴露無疑，公允價值正是由于歷史成本滿足不了新經濟形式的需求而被提出的，其運用說明了會計的實質重于形式原則。

2.公允價值概念的先后提出

最先提出“公允”這一概念的國家是英國。早在1844年，英國股份公司法就規定，公司的資產負債表必須“充分和公允”。1948年，英國公司法又將“充分和公允”改為“真實和公允”，并一直沿用至今，成為編制和評價財務報表最重要的原則。英國加入歐共體后，通過1978年的《第四號理事會指令》，開始將“真實和公允”觀念向其他歐共體國家推銷、移植。可以說，“真實與公允”是公允價值的淵源與基本特征。

公允價值這一概念作為一個全新的計量屬性，主要源自于上世紀80年代的美國證券交易管理委員會與金融界，那時關于金融工具尤其是衍生金融工具確認、計量，存在有紛爭。上世紀80年代，金融業的競爭由于利率、匯率的放開而日趨激烈，從而促使了大量的衍生金融工具的產生。在80年代后半期，美國因從事衍生金融工具交易，造成巨大損失，陷入財務困境甚至破產的銀行就有2000余家，然而在這些金融機構陷入財務危機之前，建立在歷史成本計量屬性上的財務報告，往往還顯示他們的經營業績“良好”，財務狀況“健康”。在這些教訓之后，許多投資者意識到，歷史成本財務報告不僅沒能為金融監管部門和投資者發出預警信號，甚至反而誤導了投資者對這些金融機構運營情況的判斷。在此情形下，1990年9月，美國證券交易委員會主席理查德·C·布雷登提出對衍生金融工具應該采用公允價值進行確認計量。之后，IASC（國際會計準則委員會）于1995年6月頒布了IAS32對公允價值的概念做出了具體的界定，要求企業披露有關金融資產和金融服務的公允價值的信息。FASB（財務會計準則委員會）也頒布了一系列與公允價值會計計量相關的準則。在經過了充分的實務探討和實務驗證后，2000年2月公布的SFACN07“在會計計量中應用現金流量信息與現值”中，確立了公允價值計量屬性。

二、公允價值計量屬性在我國的運用狀況

公允價值計量屬性無疑是當前國際會計探討的熱點話題，公允價值的運用范圍也逐步擴展，從最初的金融工具到其他傳統領域。在對公允價值的研究與運用中，美國無疑是走在世界前列的，其他國家與組織，如澳大利亞、英國、IASB等在制定會計準則時也不同程度地采用公允價值作為其計量基礎。

我國新會計準則中也明確定義并在部分具體準則中運用了公允價值計量屬性，反映我國會計準則的國際趨同。公允價值計量在我國的運用發展，與我國各期的基本國情、經濟體制、資本市場發展、會計目標等經濟環境相關聯，實施并不是完全順利的過程，而是一個反復波動的態勢。

公允價值計量屬性在我國的應用大致可以分為四個階段：第一是1992年至1996年的基本不使用階段，第二是1997年至2000年的提倡應用階段，第三是2001年至2005年的回避使用階段，第四是2006年至今的全面使用階段。

1.基本不使用階段（1992年至1996年）

這一時期，我國發布的《企業會計準則——基本準則》，確定了歷史成本計量模式的主導地位。準則規定：“各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規定外，不得調整其賬面價值。”因此，在這一階段，我國只在基本準則中規定了實際成本（即歷史成本）一種計量屬性。我國采用歷史成本計量模式，與當時我國的經濟環境是一致的，那一時期，國有企業股份制改造剛剛起步，資本市場不完善、股權高度集中。會計核算主要是為了滿足企業向國家報告受托責任的履行情況。財務報表主要是向各級財政、主管機關報送，來反映企業對財經紀律的遵守情況，保證社會主義財務的完整。當時的會計目標定位是企業向國家報告受托責任的履行情況，這就決定了歷史成本計量屬性的主導地位，會計規范幾乎不涉及公允價值這一計量屬性。

2.提倡應用階段（1997年至2000年）

隨著我國對外開放政策的深入實施，社會主義市場經濟處于蓬勃發展的起步階段，在這一經濟背景下，我國對會計計量屬性的認識在實踐中不斷地被深化，要求會計政策的選擇逐步向國際會計慣例靠攏。與此同時，在債務重組、投資和非貨幣性交易中，財政部大力提倡使用公允價值。公允價值能夠體現一定時間上資產和負債的實際價值，運用公允價值計量能真實地反映資產可為企業帶來的經濟利益，也能真實地反映企業在清償債務時需要轉移的價值。公允價值是在公平交易中，交易雙方是自愿達成的，因此具有公允性。公允價值在這一時期表現出的形式是多樣的，涉及可實現凈值、重置成本、現行市場價值、評估價值等多種概念的引入。

3.回避使用階段（2001年至2005年）

2001年1月，我國修訂并發布的會計準則中，將《企業會計準則——債務重組》、《企業會計準則——非貨幣性交易》和《企業會計準則——投資》三項準則里涉及的公允價值運用，改按賬面價值計量。當時，我國的要素市場還不成熟，致使一些企業在運用會計準則時較為隨意，出現諸多操縱利潤的現象。為了規范我國資本市場的會計秩序，遏制資本市場中利用債務重組、資產置換等包裝上市的違法違規行為，國家回避了對公允價值計量屬性的使用，此舉與當時的經濟環境緊密相關，具有較強的針對性。

4.全面使用階段（2006年至今）

我國新會計準則體系在金融工具的四項準則、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值計量。這一舉措，改變了會計史上以歷史成本為主的計量基礎，使得公允價值計量屬性與歷史成本計量屬性共存。這一變化在會計實務中可謂是革命性的，在大幅改變我國現行會計核算體系的同時進一步與國際會計相接軌。這相對于先前的會計實務都是一種革命性的變化。

我國新會計準則的編制，是具有中國特色的。新會計準則中，對于公允價值的應用，不是簡單地追求和國際相同。如“自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產”這一情況，我國新會計準則規定：“投資性房地產按照轉換當日的公允價值估價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。”而國際會計準則規定，對于將存貨轉化成將按公允價值計量的投資性房地產，轉換之日房地產的公允價值與其原賬面金額之間的任何差額均應在當期凈損益中確認。從這一例子可以體現出，對于公允價值的應用，我國的會計準則是針對國內企業在實務中表現出的情況，結合實際的情形加以編制，不是一味地照搬照用，在簡介中謀求特色，其合理性也值得國際來借鑒。

三、公允價值計量在我國應用中呈現的問題

公允價值計量在我國會計中仍處于應用的初期，在實施過程中難免會出現偏差，而這些前期的不適對會計信息質量會產生哪些不利影響以及如何解決出現的問題等，都值得深入探討。

1.公允價值理論體系不夠完善，一定程度阻礙了其在會計中的廣泛實施

首先，我國新會計準則中，對公允價值概念的定義仍是采用20世紀90年代中后期國際上的說法。相對滯后的概念界定為具體準則的頒布帶來了困擾，由此對同一事物產生的不同理解導致會計人員在實務工作中對公允價值亂加應用。其次，在無活躍市場的情況下，新會計準則對公允價值的估價提供了現金流量折現法及期權定價模型等方法，但是在具體操作的規定上略顯寬泛。最后，我國的新會計準則中，對公允價值的披露要求只是散見于各具體準則之中，其內容更多是簡單地說明公允價值的確定方法及依據、公允價值變動對損益的影響，缺乏對實務應用的實質性指導。

2.對會計信息質量的可靠性，難以保證

在新準則里，對于會計信息質量的首要要求就是可靠性，可靠性要求企業應如實表述所要反映的對象，不偏不倚地表述經濟活動的過程和結果，并且會計信息是能得到有效驗證的。公允價值本應尋求一種客觀的價值，但是由于公允價值往往形成于人們的主觀判斷，就使得公允價值演變成了一種效用價值。不同人對于同一事物的判斷是不盡相同的，即使是同一人在不同的環境下對于事物的判斷也是有差別的，至今為止學術界對于公允價值仍缺乏統一穩定的評價尺度。公允價值這種剛性不足而彈性有余的性質，很容易成為企業操縱利潤的手段，因此保證會計信息質量的可靠性，在公允價值計量中是個問題。

3.公允價值的獲取存在難度，公允價值計量的實際操作存在困難

我國的市場經濟雖在不斷發展階段，但是國內金融工具市場和交易行為的規范化程度水平都有待提高，這就為獲取準確的公允價值提高了難度。在沒有活躍市場、無法取得市場價格的情況下，會計人員需要根據其他信息和估值技術確定公允價值，實務中現值計量通常作為最好的手段，但是因為未來現金流量的金額、時點和貨幣時間價值等都是不確定的，因此在計算操作上往往面臨很大的困難。因此要完全掌握公允價值計量方法中的專業技能技巧，實現公允價值的準確計量和妥善處理仍需要一定的時間。

4.會計從業人員的整體素質不高，制約公允價值的使用效果

歷史成本作為傳統的計量模式，已在世界會計史上沿襲了百余年的時間，追隨會計計量屬性的產生和發展，一路走來，對會計人的影響無論在思想觀念還是行為意識上都已是根深蒂固。相比之下，公允價值問世至今也不過三十來年，這中間必定要經歷一個不斷地反復和波折的過程，因此要求會計工作人員從思想上轉變對計量的認知，也需要一個不斷推進的過程。另一方面，實際操作中公允價值計量與核算較為復雜，要求從業人員掌握一定的估值技術，未來現金流折現計算以及公允價值的后續計量等方面相對于歷史成本計量難度有了較大提高。特別是對于未來現金流和折現系數的確定上，涉及到會計人員的職業判斷，這就使得會計人員的專業素質直接影響到會計信息的質量，因此對于從業人員的素質要求必須嚴格化。我國現階段的會計從業人員整體素質水平并不理想，職業判斷能力有待提高，這樣的人力基礎在一定程度上對公允價值在實務中的應用產生不利影響。

5.對新會計制度實施進行監督的外在力量薄弱

我國的市場經濟體制處于初級階段，資本市場雖然已經建立，但是市場條件并不完全充裕，有效性不高。這種情形下，有序市場的建立有賴于外在部門給予更為嚴格和有效的監督，而且事實上監管部門對上市公司也缺乏有效的管理，會計信息虛假披露的情況仍較多，公允價值的合理運用面臨著較高的道德風險。此外，政府對市場的干預還較為普遍，致使資源的價格往往偏離了市場的軌跡。可見，我國適宜于公允價值應用的土壤和環境尚不成熟。

6.會計準則對于公允價值的使用，缺乏具體解釋和溝通

我國企業會計準則體系在確定使用公允價值計量有嚴格的前提條件，即公允價值應能可靠計量，由于在一些具體準則中，公允價值僅作為備選方案，企業會計人員在實務中運用具體準則是可能會顧及到公允價值的操作與核算較為繁瑣，于是回避使用。這種出于處理簡便而背棄最適宜選擇的方式會阻礙公允價值的更好應用，降低計量效果。

四、公允價值計量在我國應用的對策與展望

公允價值計量屬性雖在我國運用了幾年，但我國會計界仍處于摸著石頭過河的階段，因此我們想跟上國際會計的發展步伐，融入國際經濟一體化中，就必須主動地調整公允價值在我國實踐中出現的種種不適。

從公允價值在國外的應用情況來看，公允價值的應用是一個漸進的過程，經歷從金融工具到非金融工具，從表外披露到表內確認的過程。因此，我國在公允價值應用上切不可追求一步到位，應根據我國市場經濟的發展情況，逐步推進。公允價值準則體系的建設也是一個分層推進的過程，從修訂財務會計概念框架，將公允價值納入計量屬性體系，然后修訂具體準則并規范具體準則中公允價值的應用，最后制定專門的公允價值計量準則。我國正處于這個階段的初期，修訂了會計基本準則，但在具體準則中地應用相對較少。對于公允價值在我國更好地應用，提出以下幾點建議：

1.進一步完善資產評估制度

對于公允價值的估價來源，依據其對市場信息的依賴程度不同，可分為三個層次。第一個層次，是利用相同資產或負債在活躍市場上的報價來估計公允價值，且不做任何調整，這是最優先的估計值。第二個層次，如果無法在活躍市場取得報價，可采用類似的資產或負債的活躍市場報價，并進行恰當地調整，調整也要求是能夠客觀確定的。如果該資產或負債在活躍市場中沒有報價，且與其類似的資產或負債在活躍市場中也沒有報價，再或者與類似資產或負債之間的差異無法客觀確定的，則降為第三個層次，采用與市場法、收益法或成本法相一致的估值技術確定公允價值。

由此可見，第二、三層級都不同程度地介入了對主體的估計和判斷，尤其是第三個層級的估計，估價者可以在多種估價技術及相關的信息輸入中做出選擇，很可能會摻入更多的主體自身的假設，從而破壞了估計結果的市場性和客觀性，降低了公允價值計量的公允性和可靠性。在當前我國市場經濟不是很完善，市場化程度不是很高，且企業會計人員整體素質仍然不高的情況下，過多地依賴職業判斷可能會誘發更多的會計造假行為。因此，為了有效提高公允價值估價的公允性和可靠性，還應完善企業主體的資產評估制度，借助于獨立、合格的專業資產評估機構的力量，發揮這些中介機構的優勢，盡量委托這些具有專業資質的機構來評估企業主體會計計量所涉及的公允價值。由于公允價值的計量目標與資產評估的目標基本一致，因此在公允價值的計量中可以更多地借鑒資產評估的理論和方法。會計界和獨立的資產評估界的合作正在成為一種國際趨勢，這值得我們密切關注。我國的相關管理機構應更多地重視企業主體與評估機構的合作，采取措施積極引導并鼓勵企業主體通過資產評估機構進行資產或負債的公允價值計量，在保證計量的可靠性的同時，拓展會計業與相關經濟業的密切關聯性。

2.借鑒全面收益表，適當引入，強化公允價值的報告與披露

關于公允價值的報告和披露問題，許多國家和組織的做法給我們提供了全新的視角和很好的借鑒。如美國在傳統三個報表的基礎上增加了第四張表即“全面收益表”；英國增加了一個“全部已確認利得和損失表”；而IASB則采用了類似的兩個備選方案。與此同時，各國也紛紛改進財務會計概念框架，以增強其內在的邏輯性并指導具體準則的制定，使得制定的準則能夠進一步指導實務中正確運用公允價值的計量屬性，從而增強全面收益表的公信力，也使得會計信息更加相關可靠。所以在這一方面可以借鑒他們的做法，在我國引入全面收益的概念，因為全面收益體現了公允價值的觀點，對某些未實現的資本利得和損失在表內進行了確認。可以考慮要求企業按照公允價值的原則編制全面收益表，這樣不僅能為報表使用者提供全面的信息，同時也避免了利潤表中收益波動較大的問題。而且，報表的使用者也可以通過對利潤表中的期末凈收益與全面收益表中的期末全面收益的比較結合現金流量，更加深入地了解公司的經營狀況，從而也可以減少某些利益集團操縱利潤的動機。

3.完善相關稅收法規制度，盡量縮小稅收制度與會計制度之間的差距

我國實行的是稅法與會計制度相分離的稅收模式，稅法上納稅金額的確定是以企業會計信息為基礎的，然而稅法和會計政策對于同一件實務有著不同的規定，因此稅法的計稅基礎在會計記錄的數值之上需要進行一系列的調整取得。現階段我國會計上要求企業用公允價值計量的方面在稅法上并不允許，因此在納稅時，調整工作給企業帶來一定的麻煩。因此，采取縮小稅收制度與會計制度之間的差距，一方面便于企業進行納稅籌劃，在不違反稅法的前提下通過自身的努力減輕稅負；另一方面，減少納稅調整事項將會減少稅務人員的工作量，提高工作效率，改善企業與稅務部門的關系，保證稅款及時足額上繳。同時，我國政府部門可以嘗試出臺公允價值方面的稅收優惠政策，減輕企業的稅收負擔，以正面鼓勵企業對公允價值計量的研究和使用。例如，對于采用按公允價值模式計量的投資性房地產，在房地產價值上升時，會計上反映為公允價值變動收益，稅務上可以作為納稅調整事項予以剔除。公允價值的變動帶來的收益，往往是持有資產利益，并未產生真正的現金流入，而實際納稅時卻必須有真實的現金流出，這不僅加重了企業的稅收負擔，而且危及企業的正常現金流動，嚴重打擊了企業實施公允價值會計的積極性。所以，進一步完善相關的稅收法規，對于公允價值的更好運用可以起到一定的良性推進作用。

4.完善會計準則中涉及公允價值計量的實施細則

新會計準則中雖引進了公允價值的計量屬性，但它本身是一個指導性文件。在我國的市場經濟環境中，資源配置的效率不高，行業之間差異性較大，這些都使公允價值在應用的過程中面臨著諸多要解決的問題，且這些問題的解決應與我國的基本國情緊密關聯起來。因此，如何根據中國的具體國情，針對我國特殊的市場環境和具體的行業特點，制定公允價值計量的具體實施細則，在實踐中拓展公允價值應用的深度與廣度，提高其可操作性是應著眼推進的問題。在公允價值的實際應用過程中，我國政府和相關會計機構應做好模擬試點，測試公允價值計量對于企業財務狀況的影響，并根據在試點中所反映出來的問題，在問題中找思路，不斷地完善公允價值的計量辦法，在此基礎上逐步推廣，才能保證公允價值取得良好的應用效果。

5.建立及時的反饋機制，使會計制度在實踐中不斷修訂完善

公允價值計量在我國會計中的應用時間較短，其在實務中的應用效果如何？會計人員哪些方面了解得不詳細或有什么更好的建議？這都需要企業將一手資料丄遞至會計準則制定部門，而會計準則的制定部門也應主動采用問卷調查等方式及時予以收集、整理和分析，并針對主要問題發布解釋公告，以及時解決公允價值會計實施過程中發生的問題，更好地指導企業實施公允價值會計。同時，會計準則制定部門應當給予企業技術上的一定指導，對于企業中操作公允價值計量的會計人員進行免費培訓。在公允價值會計的實施過程中，我國會計人員要改變原有的思維習慣和工作方法，積極提高自身的專業素質和職業能力，公允價值會計要求會計人員更多地運用職業判斷，在會計信息披露方面的要求也更為嚴格、詳細。這些都將增加公允價值會計信息編報的成本，而成本的增加將會對企業實施公允價值會計產生負面影響，出現消極實施或抵制實施公允價值會計的情況。而給予企業一定的執行緩沖期和免費培訓，將會從一定程度上緩解企業在實施公允價值會計過程中承擔的壓力，減少企業的人力資源成本，盡量把信息提供成本控制在可以接受的范圍內。

除此之外，在繼續構建具有中國特色的公允價值理論體系，不斷完善會計準則中涉及公允價值問題的實施細則，更好地培育公允價值運用的經濟環境，加強會計人員培訓，著力提高會計人員業務素質等方面，都是我國會計工作應該努力的方向。

盡管公允價值計量屬性在我國運用中呈現出各式的困難和問題，但是我們應該客觀地看待這一新興事物的成長和發展，抱著克服困難、解決問題、不斷完善的態度去提升公允價值計量屬性在我國會計工作中的先進性，體現公允價值計量屬性的優越性！