“營改增”對(duì)公路運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響研究

摘要：本文以“營改增”對(duì)公路運(yùn)輸企業(yè)中的上市公司稅負(fù)影響為研究重點(diǎn)，通過對(duì)我國公路運(yùn)輸企業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)對(duì)比分析，較為具體的得出“營改增”對(duì)公路運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響，同時(shí)對(duì)企業(yè)提出應(yīng)對(duì)建議。

關(guān)鍵詞：公路運(yùn)輸企業(yè)；增值稅；企業(yè)稅負(fù)；所得稅

現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅稅制將交通運(yùn)輸業(yè)排除在增值稅征稅范圍之外，造成增值稅抵扣鏈條中斷，而將交通運(yùn)輸業(yè)納入營業(yè)稅的征稅范圍，就收入全額征收營業(yè)稅，不能抵扣外購材料和勞務(wù)所含已納增值稅額，從而造成重復(fù)征稅，加重了交通運(yùn)輸業(yè)納稅人負(fù)擔(dān)。同時(shí)，增值稅與營業(yè)稅并行也容易造成許多征管方面的矛盾。

改革前交通運(yùn)輸及其輔助行業(yè)均適用3%的營業(yè)稅稅率，“營改增”后分別提高到11%和6%，名義稅率明顯提高。“營改增”之前，企業(yè)繳納的營業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除，“營改增”之后，企業(yè)繳納增值稅不能在稅前扣除，應(yīng)納稅所得額增加。但是，增值稅是對(duì)于產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分進(jìn)行納稅，減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)，在一定程度上減輕了企業(yè)稅負(fù)。

1.“營改增”試點(diǎn)的必要性

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，商品和服務(wù)的區(qū)別越來越模糊，增值稅與營業(yè)稅并行易造成許多征管方面的矛盾。營業(yè)稅對(duì)企業(yè)應(yīng)稅行為的征稅不受企業(yè)成本、費(fèi)用的影響，這就導(dǎo)致了營業(yè)稅存在著明顯的重復(fù)納稅行為。然而，我國現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅稅制把交通運(yùn)輸業(yè)排除在增值稅征稅范圍以外，因此造成了增值稅抵扣鏈條中斷；而將交通運(yùn)輸業(yè)納入營業(yè)稅的征稅范圍之內(nèi)，以收入全額征收營業(yè)稅，且不可以抵扣外購材料和勞務(wù)所含已納增值稅額，從而造成了重復(fù)征稅，加重了交通運(yùn)輸業(yè)納稅人負(fù)擔(dān)。

當(dāng)前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的重要時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，這對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)進(jìn)一步調(diào)整和提高國家綜合實(shí)力都具有很重要的意義。按照健全有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度要求，將交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅改征增值稅，這有利于完善稅制以及消除重復(fù)征稅；也有利于社會(huì)專業(yè)化分工，同時(shí)有利于促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)的進(jìn)一步融合；還有利于降低企業(yè)的稅收成本，并增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。交通運(yùn)輸業(yè)作為先行于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)行業(yè)，與現(xiàn)行增值稅所涉及的行業(yè)有著密切關(guān)系，所以將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅征收范圍有利于確立與現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的規(guī)范化的增值稅制度，同時(shí)有利于同國際接軌[1]。

2.“營改增”實(shí)施狀況與存在的問題

2.1“營改增”實(shí)施狀況

從上海試點(diǎn)運(yùn)行的效果來看，改革有力地帶動(dòng)了服務(wù)業(yè)的發(fā)展，推動(dòng)了中小企業(yè)發(fā)展，鼓勵(lì)了服務(wù)業(yè)利用外資，也支持了企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，加快了經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，并轉(zhuǎn)化了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局稱，從12個(gè)“營改增”試點(diǎn)省市的納稅申報(bào)情況看，現(xiàn)共有102.8萬戶試點(diǎn)納稅人由繳納營業(yè)稅改為增值稅。2012年，“營改增”試點(diǎn)地區(qū)為企業(yè)直接減稅達(dá)426.3億元，整體減稅面超過90%。其中，以中小企業(yè)為主體的小規(guī)模納稅人減稅幅度達(dá)40%[2]。

2.2 “營改增”實(shí)施中存在的問題

試點(diǎn)開始階段，部分企業(yè)會(huì)由于生產(chǎn)周期、成本結(jié)構(gòu)等原因，進(jìn)項(xiàng)稅額較少，同時(shí)“營改增”實(shí)施范圍較小，從那些非試點(diǎn)地區(qū)無法取得增值稅專用發(fā)票，因此出現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)增加的情況。從上海的情況來看，交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)增加較為明顯。同時(shí)，“營改增”后，企業(yè)在增值稅專用發(fā)票管理、納稅申報(bào)等方面的工作量也會(huì)增加，增值稅專用發(fā)票帶來的行政及刑事風(fēng)險(xiǎn)也引起了企業(yè)的關(guān)注。

3“營改增”對(duì)公路運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響

3.1公路運(yùn)輸業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)分析

“營改增”之后，公路運(yùn)輸業(yè)適用11%的稅率標(biāo)準(zhǔn)。公路運(yùn)輸企業(yè)的主要成本是燃油成本、道路通行費(fèi)、折舊及人工成本等[3]。為了具體的分析“營改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)帶來的影響，本文選取了上海大眾交通股份有限公司為研究樣本（下文中簡(jiǎn)稱為“大眾交通”）。

3.1.1“營改增”對(duì)公路運(yùn)輸企業(yè)收入確認(rèn)及應(yīng)納稅額的影響

交通運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)額是指從事交通運(yùn)輸?shù)募{稅人提供交通勞務(wù)所取得的全部運(yùn)營收入，包括全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，因此公路運(yùn)輸企業(yè)取得的是含稅收入。營業(yè)稅是以營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)的，而增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中所產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，它是價(jià)外稅。“營改增”之后，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)要將取得的收入換算為不含稅收入。因此，“營改增”之后公路運(yùn)輸企業(yè)確認(rèn)的收入比之前有所減少。大眾交通2012年交通運(yùn)輸業(yè)的營業(yè)收入為1，771，207，601.99元（營業(yè)收入是大眾交通股份有限公司運(yùn)輸板塊的營業(yè)收入），“營改增”之前本應(yīng)該確認(rèn)的營業(yè)收入為1，771，207，601.99*（1+11%）=1，966，040，436.99元。經(jīng)測(cè)算，2012年實(shí)行“營改增”后，大眾交通財(cái)務(wù)報(bào)表中少確認(rèn)的營業(yè)收入為194，832，835.00元。

“營改增”之前，交通運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，現(xiàn)在調(diào)整為增值稅稅率11%，稅率上升明顯，當(dāng)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅不足的情況下，應(yīng)納稅額就會(huì)有所增加。“營改增”之前，企業(yè)繳納的營業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除，之后企業(yè)繳納增值稅不能在稅前扣除，應(yīng)納稅所得額也會(huì)增加。這是“營改增”對(duì)企業(yè)所得稅較明顯的影響。“營改增”之前，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用可以作為企業(yè)的成本費(fèi)用在稅前扣除，而之后，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但包含進(jìn)項(xiàng)稅額的那部分不能再作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除。 “營改增”還會(huì)帶來購進(jìn)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的變化[4]，交通運(yùn)輸企業(yè)購進(jìn)的運(yùn)輸汽車、汽油等生產(chǎn)工具和原料可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額，據(jù)粗略測(cè)算，一般貨運(yùn)企業(yè)成本結(jié)構(gòu)中可以抵扣的成本有汽油費(fèi)、維修費(fèi)、汽車租賃費(fèi)等可抵扣成本約占收入的50%，若假設(shè)這些都可以取得增值稅專用發(fā)票，則企業(yè)的增值稅增值率為50%左右。企業(yè)的應(yīng)納稅額會(huì)因此而有所減少。

3.1.2“營改增”對(duì)公路運(yùn)輸企業(yè)（大眾交通）稅負(fù)影響的具體測(cè)算

我國的營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，而增值稅是價(jià)外稅。大眾交通2012年交通運(yùn)輸業(yè)的營業(yè)收入為1，771，207，601.99元（營業(yè)收入是大眾交通股份有限公司運(yùn)輸板塊的營業(yè)收入），“營改增”之前本應(yīng)該確認(rèn)的營業(yè)收入為1，966，040，436.02元。利潤表上的主營業(yè)務(wù)收入直接減少194，832，835.97元。“營改增”之前，本年度應(yīng)該繳納營業(yè)稅為1，966，040，436.99*3%=58，981，213.11元，大眾交通2012年的營業(yè)成本為1，420，379，848.70元，則應(yīng)納企業(yè)所得稅為（1，966，040，436.99-58，981，213.11-1，420，379，848.70）*25%=121，669，843.80元。大眾交通合計(jì)納稅180，651，056.91元（暫不計(jì)算其他稅種），占營業(yè)收入的9.19%，即稅負(fù)率為9.19%。

2012年改征增值稅后，營業(yè)收入為1，771，207，601.99元，企業(yè)所得稅應(yīng)繳納（1，771，207，601.99-1，420，379，848.70）*25%=87，706，938.25元，稅后利潤為263，120，815.00元。從此可見，“營改增”之后，大眾交通在定價(jià)不變，業(yè)務(wù)量不變，成本不變的情況下，稅后利潤減少了。假設(shè)能取得97，416，418.00元的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票（約為銷項(xiàng)的50%），則增值稅應(yīng)繳納97，416，418.00元，再加上企業(yè)所得稅合計(jì)納稅為185，123，355.50元（暫不計(jì)算其他稅種），占營業(yè)收入的10.45%，即稅負(fù)率為10.45%。下表對(duì)大眾交通“營改增”前后稅負(fù)影響做出了具體的比較和分析。

說明：（1）營業(yè)收入1是大眾交通股份有限公司運(yùn)輸板塊的營業(yè)收入；其中的1，966，040，436.02元是根據(jù)假設(shè)沒有實(shí)施“營改增”的情況下大眾交通應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)收入。

（2）表中的數(shù)據(jù)計(jì)算分析都是基于暫不計(jì)算其他稅種這一假設(shè)而得出的。

（3）稅前收入是指企業(yè)所得稅稅前的收入。

由上分析可以得出，實(shí)施“營改增”后大眾交通運(yùn)輸板塊的稅后利潤減少了101，888，716.45元，運(yùn)輸板塊的企業(yè)稅負(fù)提高了1.26%。

公路運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)提高的原因主要有：（1）稅率明顯上升。 “營改增”之前，交通運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，現(xiàn)在調(diào)整為增值稅稅率11%，稅率上升明顯，當(dāng)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅不足的情況下，企業(yè)稅負(fù)加大。（2）企業(yè)能取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不足。一般運(yùn)輸企業(yè)成本結(jié)構(gòu)中可以抵扣的成本有汽油費(fèi)、維修費(fèi)、租賃費(fèi)等可抵扣成本約占收入的50%，假設(shè)這些都可以取得增值稅專用發(fā)票，則企業(yè)的增值稅增值率在50%左右。正是由于這些原因，所以導(dǎo)致了大眾交通運(yùn)輸板塊的企業(yè)稅負(fù)加重了1.26%。

4.公路運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)對(duì)“營改增”的建議

運(yùn)輸過程作為生產(chǎn)過程在流通領(lǐng)域的延伸，不僅是貨物在空間位置的移動(dòng)過程，也是貨物價(jià)值增值的過程，交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行“營改增”能夠解決營業(yè)稅征收體制下企業(yè)重復(fù)納稅問題[5]。從長遠(yuǎn)來看，“營改增”有利于交通運(yùn)輸企業(yè)大型化、規(guī)模化、集約化發(fā)展，也有利于促進(jìn)交通運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)更新和促進(jìn)交通運(yùn)輸業(yè)下游增值稅企業(yè)發(fā)展。但在“營改增”實(shí)施初期，企業(yè)稅負(fù)有不同程度的提高。企業(yè)應(yīng)該從以下三方面來應(yīng)對(duì)這一政策帶來的稅負(fù)影響。

4.1企業(yè)應(yīng)重視財(cái)務(wù)人員的稅收籌劃意識(shí)

稅改對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員的工作能力和業(yè)務(wù)水平提出了較高的要求，企業(yè)應(yīng)提高財(cái)務(wù)人員的財(cái)務(wù)管理水平，確保財(cái)務(wù)人員在試點(diǎn)開始后能準(zhǔn)確地核算會(huì)計(jì)信息，并在法律允許的范圍內(nèi)學(xué)會(huì)稅收籌劃，最大限度地享受稅改利益。

4.2企業(yè)可以根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展情況來適度更新運(yùn)輸設(shè)備等固定資產(chǎn)

企業(yè)可將現(xiàn)有較舊的運(yùn)輸設(shè)備出售，然后再購入或租入固定資產(chǎn)，這樣可以增加可抵扣的稅金，以此降低稅負(fù)。

4.3企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部管理

由于稅收試點(diǎn)區(qū)域的逐漸擴(kuò)大，行業(yè)的不斷增加，運(yùn)輸企業(yè)可取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也不斷增加。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部管理，并積極取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，從而降低企業(yè)稅負(fù)成本，提高企業(yè)利潤率水平。

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