稅收法規與會計準則差異及調整對策研究

●中南財經政法大學財稅學院 霍 爽

一、稅收法規與會計準則差異分析

稅收的首要原則是保證財政收入能夠足額獲得，另外，稅收還同時堅持效率與公平的原則，強調國家政府對宏觀經濟的調控作用，通過稅收的自動調節作用使經濟平穩、健康發展，“燙平”經濟波動，從財政稅收政策方面調節宏觀經濟。效率與公平原則的實現，必須建立在足夠的財政收入基礎之上，所以財政收入原則是稅收法規設計中第一原則。稅收法規的設計通常是在遵循稅收原則的前提下，保證財政收入原則、效率原則、公平原則的基礎上，兼顧部分會計準則，從而使稅收法規更加完善、更加科學、更加合理。同時具備更強的可執行性。稅收法規與會計準則之間的差異，導致對有關業務和事項的處理上判斷標準與依據不同，使得在使用稅收方法與會計方法上產生了差異。

（一）計價方法的比較。稅法對計價的確認通常采用成本，稅法之所以采用這一原則主要是考慮企業資產的價格用歷史成本計量，來源更為可靠。企業會計準則的計價方法的歷史演變，在會計學剛剛建立初期，在沒有其他的計價方法和依據時，會計計價方法原則與稅收法律計價原則是一致的，采用歷史成本計價，稅收法規與會計準則沒有什么太大區別，此時不會出現稅法與會計上的差異。在2004年至2007年之間，由于我國出現了通貨緊縮，CPI呈現負增長，會計準則強調“資產減值損失”，這時稅法依然堅持歷史成本計價原則，由于稅法對資產的計量與確認上不認可“資產減值損失”，只有在資產重新評估和處置時，才認可資產的減值損失，所以稅法與會計準則在此時出現了差異，會計上確認資產利得與損失，反映在利潤表上；作為會計利潤或損失的組成部分。2004年至今，全國物價快速上漲，特別是2008年以后，通貨膨脹的壓力加大，由于通貨膨脹導致資產的價格不斷變化，這一時期，投資者的權益和利益受到嚴重的影響，投資的積極性不高，會計準則此時開始研究“公允價值及其變動”的計價方式，目前稅法依然是采用的成本方式計價，進一步擴大稅法與會計的差異，筆者建議由于通貨膨脹給經濟帶來負面影響，同時給稅收收入也帶來消極影響，我們的財政部門和稅務部門可以加大對由于“通脹”給稅法和會計影響的研究，積極縮小稅法和會計的差異，相互協作，共同解決這一研究課題，減輕征納雙方的成本，提高征收效率。稅收法律一直“情有獨鐘”堅持采用歷史成本計價，稅收是一種法律行為，稅法的變更要經歷一個非常嚴格的過程，首先，要保證財政收入原則，保證稅收收入的穩定性和可靠性，會計上不管是“資產減值損失”還是“公允價值變動”，都是作為一個部門或一個行業的法規，其地位和穩定性都不如稅收法律 （很多稅收法律是人民代表大會通過實施，而會計準則是通過財政部發布實施）。而且會計準則中“公允價值變動”給收益和損失的確認帶來了不確定性，美國安然公司事件，就是利用了這一點，給世界帶來了一系列駭人聽聞的會計丑聞。這也是會計準則比稅收法律更具有漏洞可鉆的原因之一。

（二）收入確認的比較。稅法采用應計制與和收付實現制相結合的方法，特別是對收入的確認，即使在會計上按照應計制沒有確認收入所得，在稅收上也必須按照收付實現制征收稅款上繳國庫。應計制是會計準則特有的原則或方法，應計制（Accrual Basis）也稱為權責發生制。在應計制下,應歸屬本期的收入和費用不僅包括本期實際收到的收入和實際支出的費用，也可能包括下期收到的收入和支付的費用，也可能包括在上期已經取得的收入和付出的費用。所以在會計期末要確定本期的收入和費用，必須根據賬簿記錄按照歸屬原則對其進行調整。在某種程度上，與稅法的規定存在一致性，特別在所得稅中，應納稅所得額是在會計利潤總額的基礎上進行調整而得，但有時也不全部一致或相同，針對有些收入，在會計上不符合收入確認條件沒有確認收入，但在稅法上必須確認收入，比如有些預收賬款，在工程未完工之前不符合會計確認收入條件，或無法確認收入，但稅法對此預收收入需繳納所得稅。從稅收原則考慮，國家為了保證稅收能夠及時的征收入庫，必須采用兩種方法相合，且對稅款征收有利的方法。只有這樣，國家的稅收才能合理，穩定征收，這體現了稅收法律的財政收入、效率原則。筆者對此差異分析后，提出稅法對應計制和收付實現制的采用更為合理，會計準則的改進，應更多地趨同于稅法的原則，逐步縮小兩者之間的差異，防范企業利用此差異進行避稅，具有現實意義。

（三）相關性原則比較。稅收相關性原則源自于稅收財政收入原則，稅收財政收入原則，要求財政收入要足額征稅，所以稅收相關性原則要求稅前扣除的費用或項目應該與同期收入具有一定的直接因果關系，如果費用與收入之間沒有相關性，即沒有直接因果關系，是不允許在稅前扣除。而會計的相關性原則是指財務會計信息應對使用者提供相關的財務狀況、經營成果、現金流量，保證財務報表預期使用者正確了解公司的財務會計信息，做出正確的決策和規劃。所以稅法與會計的相關性原則具有本質區別。但筆者認為兩者產生差異的角度雖然不一致，但其目的都是一致的，都是要保證財務會計信息的真實、準確、公允，兩者是完全可以融合的，配合使用提高財務會計信息質量。

（四）公平原則比較。亞當·斯密認為稅收應對所有國民一視同仁，不應有免稅特權的存在。無論是稅額的絕對公平，還是稅負的絕對公平，都要求按照同一稅法規定，普遍征稅，對同一涉稅事項的確認，特別是收入和費用的確認運用相同和明確的法律規定進行估計，不能任意估計，不能同會計準則對收入和費用的確認存在一定的操作空間，造成規定和結果的不確定性，比如會計準則中“實質重于形式原則”就有所體現，不同收入形式的確認標準，包括售后回租、售后回購、分期收款發商品等等在會計中對收入的確認就有不同的估計；還有融資租賃固定資產的判斷、長期股權投資中的權益法和成本法的估計等等，都是“實質重于形式原則”運用，而稅法更多注重形式原則，保證稅收法律遵循的公平性的同時，具有收入剛性作用，絕對不允許通過利用和選擇會計政策，自我違反公平原則，達到少交或不交稅款的目的。

（五）效率原則比較。稅法對所得稅費用的扣除采用“據實扣除”原則，所有的任何費用必須真實發生，否則不允許在所得稅前扣除，比如，各類資產的減值準備，是財務人員根據會計估計、職業判斷和相應的會計準則估計出來。不是真實發生的資產減值損失，稅法之所以不允許，有兩個方面的原因，其一，是資產減值風險是企業經營中的正常經營風險，這種風險不應當由國家政府為其承擔，稅法強調企業的真實風險，在資產報廢、轉讓、清理處理時其減值損失是可以確認并在所得稅前扣除，此時作為一項投資的利得或損失，這也體現了稅法靈活的一面。其二，稅收的效率原則要求通過最小的征收成本，即盡可能少的人力，物力，財力消耗取得盡可能多的稅收收入，為了方便稅務管理，提高征管效率，防止由于減值準備帶來的不可控性，稅法運用“據實扣除”非常有必要。

會計謹慎性原則即穩健性原則，即所謂“寧可預計可能的損失，不可預計可能的收益”。運用廣泛，可防止抬高資產和收益，壓低負債和費用，起到預警風險和化解風險的作用。但實際運用中存在利用謹慎性原則操縱利潤的現象，所以稅法不允許采用謹慎性原則處理稅收問題，說明稅法為了實現稅收效率原則，采用了比會計準則更為謹慎的方法和處理原則。筆者在此認為，會計的謹慎性從其定義了解，采用的目的是為了盡可能減少對所有者權益產生的影響，但由于財務人員或企業管理層為了其不真實、不合法的目的，可能故意利用其原則進行盈余管理，違反了謹慎性原則的立意。

二、加強稅收與會計的協調融合的建議

以上基于稅收的原則對稅收法規與會計準則進行了簡單的對比分析，我們可以發現，稅收法規與會計準則制定的目標不同，必然會出現稅收法規與會計準則差異，稅收在一定程度進行會計準則融和，說明兩者差異在很大程度上是由于會計準則的多變性引起，從目前會計準則的改革進程來看，稅收法規與會計準則的差異日趨加大，新企業會計準則與新《企業所得稅法》施行后，消除差異有20多項，新增加差異有40多項，據不完全統計，目前兩者差異已達100多項。隨著新《企業所得稅法》與新企業會計準則的差異遞增，所得稅納稅調整的復雜性和難度逐漸加大。如何將兩者的差異逐步縮小，筆者認為可以從以下方面嘗試。

（一）制度上的融合。由于稅收法規與會計準則對同一事項的計量、分攤原則和方法不一致，從根本上導致應稅收益和會計收益的差異，所以從其根本協調兩者之間的差異是十分重要的，為縮小兩者差異并做好基礎工作，筆者就目前可以進行融合的差異進行逐項分析，如下表。

（二）工作上的協調。我們不僅加強制度上的融合，更要加強工作上的協調。稅務部門與財政部門分別是我們稅收法律制度和會計準則的制定部門，加強兩部門的工作和研究的協調就顯得尤為突出和重要。只有工作上做到協調一致，才有利于兩部門研究工作的開展，才能加快稅法與會計差異的縮小，而稅法與會計差異的縮小，更進一步提高了兩部門研究的融合，起到相互影響和相互補充的作用。兩個部門之間加強溝通合作是稅法和會計在規制上進行協調的一個重要保證。由兩部門建立專門的協調機構和機制，定期和不定期地對稅收法規和會計準則在制度制定之前、執行之中、后期修改和完善中加強溝通，有利于減少不必要的稅收差異損失，有助于加強稅收法規與會計準則的協調。加強合作，加強協調，加強補充，應有計劃、有目的、有組織地開展有關課題的研究，并廣泛吸收社會各方面的力量（包括會計、財政稅收、金融證券的專家、學者等）參與，集思廣益，深入實際，調查研究、反復論證，使制定的這些制度、準則都有充分的理論依據和現實基礎，從而確保這些制度、準則更加科學、合理、可行。

差異及原因計提減值準備解決途徑（協調或融合）需要計提資產減值準備的事項，由于稅收規定一個合理的計提范圍，會計準則可以參照這個范圍，由財務人員依據公司的具體資產的情況確定一個比例，對資產計提減值準備，且資產減值準備一經計提不得轉回，防止進行盈余管理的稅收籌劃。由于公允價值計價及后續變動影響應納稅所得依據稅收原則，在稅收法律中仍不能確認由于公允價值變動造成的損失，因為此項目的變動對應稅所得的影響太大，勢必為影響稅收的穩定性。折舊或攤銷收入的確認稅收優惠各項稅收優惠引起的費用增加導致應稅收入減少涉及項目（或科目）應收賬款或其他應收款存貨固定資產無形資產金融資產生物資產長期股權投資交易性金融資產可供出售金融資產生物資產投資性房地產長期股權投資長期應收款固定資產生物資產無形資產商譽主營業務收入遞延收益各項費用由于稅法與會計上對折舊年限的不一致，可以依據稅收規定合理的折舊年限，會計準則可以參照這個范圍，由財務人員依據公司的具體資產的情況確定折舊年限，對資產計提折舊。收入的確認必須按照稅法的規定 （應計制與收付實現制）確認應納稅所得額，防止偷漏行為發生。按照稅收優惠政策享受并確認費用，減少當期的應稅所得。

1.增加會計原則中稅收審批權。由于稅收法規與會計制度的差異的固有性，為了縮小兩者之間的差異，同時涵養稅源，稅法在某些方面應考慮會計方法的合理性，適當放寬選擇權，擴大稅收法規的審批權，比如，資產減值、資產折舊、資產攤銷的審批范圍和權限，這樣可以進一步縮小兩者之間的差異，做到既適合會計準則的規定，又不影響國家稅收的征納，當然，同時還要防止通過過度對會計政策的選擇進行避稅活動，稅法可以規定企業在發生會計政策變更時必須報請稅務機關批準或備案，并且相關會計政策一經確定在一定年限內不得隨意改變。

2.擴大會計信息中稅收信息的披露。我國上市公司目前披露的涉稅（主要是所得稅）信息比較少，披露方面的不足，再加上納稅申報表的非公開性，使得股東、債權人等利益相關者無法充分了解企業與稅款征收相關的信息，更無法理解應稅所得與會計利潤之間的差異。稅務信息的非公開性也使稅法與會計關系、兩者差異的相關研究面臨很大的數據障礙，稅法與會計的協調研究難以進一步深入，這些都不利于我們有效地協調和縮小兩者的差異。值得肯定的是，新的《企業會計準則18號——所得稅》增加了上市公司需要披露的與所得稅相關的內容，主要包括：（1）所得稅費用（收益）的主要組成部分；（2）對所得稅費用（收益）與會計利潤之間的關系做出解釋；（3）未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應披露到期日）。這些規定提高了涉稅信息的透明度，有利于進一步分析差異的構成并加以協調解決。不過筆者認為在新準則現有的基礎上，還可以進一步增加上市公司涉稅信息的披露，比如其他主要稅種包括流轉稅、財產稅等實際納稅信息、國家或地方稅務部門提供的稅收優惠和稅收減免、會計利潤與應稅所得的差異額及其性質等等。■

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