淺談注冊會計師對舞弊風險的考慮

于新穎

摘 要：在財務報表審計中，舞弊是有意識地虛構財務報表的行為。財務報表舞弊包括兩種類型：編制虛假財務報告和侵占資產。舞弊的發生需要以下幾個條件：動機和壓力、機會及態度合理化的理由。注冊會計師要以職業懷疑態度考慮廣泛的信息以識別和應對舞弊風險，并記錄舞弊評價的結果。

關鍵詞：舞弊 類型 條件 評估 記錄

中圖分類號：F270 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2014）10（b）-0238-02

1 舞弊類型

廣義上講，舞弊是有意侵占他人或團體的財產的行為。在財務報表審計中，舞弊是有意識地虛構財務報表的行為。財務報表舞弊包括兩種類型：編制虛假財務報告和侵占資產。

1.1 編制虛假財務報告

編制虛假財務報告是指有意錯報或漏報金額或披露以欺騙使用者的行為。這種錯報既涉及金額，也涉及披露。絕大多數舞弊都是金額的有意錯報，而不是披露的錯報。金額漏報的情況也不多，但是有些公司可能通過對應付賬款和其他負債的漏報來達到高估收入的目的。

編制虛假財務報告一般情況下都涉及高估收入，不論是高估資產和收入還是漏報負債和費用，當然，企業也可能為了減少所得稅而有意低估收入，特別是在非上市公司中。

1.2 侵占資產

侵占資產是指盜用公司資產的行為。在很多情況下，被盜竊的資產的金額并不大，但是公司管理層對此卻非常關注，因為隨著時間的推移盜竊的規模會不斷增大。按照美國有關機構的調查，各企業每年由于舞弊損失的平均資產占其收入的5%。對于企業而言，侵占資產是一種很嚴重的舞弊行為。

侵占資產通常是企業中較低層級的員工所為，但是在某些情況下，高管人員也會參與其中。由于高管人員對公司的資產有更大的權力和控制，涉及高管的盜用資產行為可能包含巨大的金額。

美國的一項調查表明，企業侵占資產是最為常見的舞弊行為，盡管編制虛假財務報告的舞弊規模會更大一些。

2 舞弊的條件

舞弊的發生需要以下幾個條件：動機和壓力、機會和態度合理化的理由，即高管或其他員工具有實施舞弊的動機或壓力；特定情形為高管或員工提供了實施舞弊的機會；存在使高管或者員工可以實施不誠實行為的環境和文化。

2.1 編制虛假財務報告的風險因素

公司編制虛假財務報告的主要原因是公司財務狀況衰退、前景堪憂。公司利潤的下降可能使公司獲取資金的能力受到影響，為了滿足分析師的盈利預測，達到與以前年度相同的盈余目標，滿足債務合同對盈利的限制性的條款或者抬高股票價格，甚至為了保持管理層的聲譽，都可能使公司的財務報表受到操縱。

所有公司的財務報表都有可能存在操縱行為，對于報表項目需要重要判斷和估計的企業尤甚。把多種不同的存貨放在多個地點的公司，存貨的計價有可能面臨較大的錯報風險。如果這些存貨部分或全部過時，存貨的錯報風險更大。

頻繁更換財務人員增加了錯報或舞弊的機會。董事會對財務報告的監督效率低下造成了很多編制虛假財務報告的事件發生。

高級管理層對財務報告的態度至關重要。如果董事長、總經理或其他高管人員對財務報告的編制過程表現出嚴重的漠視，總是發布一些過于樂觀的預期，過于迎合分析師的盈利預測，財務人員就有可能編制虛假的財務報告。管理層好大喜功也可能使他們容易將不誠實的行為合理化。

2.2 侵占資產的風險因素

員工財務壓力大是他們實施侵占資產行為的常見動機。盜竊的機會在所有的公司都存在，特別是有很多現金、存貨和其他貴重資產且這些資產體積較小、便于移動的公司，機會尤其多。

內部控制薄弱也使盜竊行為有機可乘。不相容的職務沒有分離通常就是員工盜竊的通行證。當員工既負責保管資產又負責對這些資產實施會計記錄，就有可能發生盜竊。如果倉庫保管員同時負責保持對存貨的記錄，他們就可以將存貨拿走，并通過對會計記錄的調整掩蓋其盜竊行為。

小企業和非盈利性組織中侵占資產的舞弊比較普遍，因為這些單位實行職責分離比較困難。但是，即使是內部控制做得很好的大型組織也可能由于在關鍵領域沒有保持充分的職責分離而使自己遭受滅頂之災。眾所周知的巴黎銀行因為一個交易員的失誤導致了十億多美元的虧損后的倒閉，就是一個很好的實例。

所謂上梁不正下梁歪，管理層對企業內部控制的重視程度和自身的道德素養，對員工有著直接深刻的影響。管理層采取抬高商品價格等手段來欺騙顧客，或是所實行的銷售策略對銷售人員構成極大的壓力，員工就有可能在費用或工時上作假。

3 評估舞弊風險

注冊評估師在執行審計業務時，應當保持一定水平的職業懷疑態度，考慮多方面的因素，通過計劃和實施審計，對發現會計報表中的重大錯報（無論是由于差錯還是由于舞弊所導致）提供合理保證，以識別和應對舞弊風險。

3.1 職業懷疑態度

審計準則表明，注冊會計師在踐行職業懷疑態度時，既不能假設管理層誠實，也不能假設其不誠實，應該完全遵循審計準則的規定，按程序完成審計工作，對于發現的任何不符合會計準則的處理事項一追到底。在實務中，保持職業懷疑態度很困難，在每年進行的眾多的財務報表審計業務中，重大舞弊并不是經常出現，所以大多數注冊會計師往往會放松警惕，認為他們不會遇到這種事情，而且通過承接新客戶和與老客戶續約的評價程序，已經把缺乏誠實和正直的客戶拒之門外，余下的應該是安全的存在重大舞弊可能性不大的客戶。

3.2 質疑的精神

在每一項審計業務中，審計組都應當將質疑的精神貫徹始終，從計劃階段開始，審計組就應當研究在整個審計過程中如何保持質疑的精神以識別重大的錯報和舞弊，批判性地評價審計證據。即使是誠實的人也可能出于某種動機或在極端壓力下將不誠實的行為合理化，如果沒有意識到這一點，注冊會計師就會因為掉以輕心而疏忽了對舞弊的識別。

3.3 對審計證據的批判性評價

注冊會計師如果發現了可能存在由舞弊導致的重大錯報的信息，不能找借口將錯報合理化，也不能將錯報看成是一個孤立的事件，應當對問題進行徹底的調查，獲取額外的審計證據。例如：若注冊會計師注意到被審計單位的銷售收入確認錯誤，將應在下一年度記錄的銷售收入記到了本年，他就應當評價錯報的原因，是無意的還是有意義，是否屬于舞弊，并考慮是否還可能存在其他類似的錯報。

4 評估舞弊風險的信息來源

4.1 審計小組內部的溝通

審計小組成員之間要進行內部討論，分享彼此的經驗，并就如何應對下列問題進行研究：一是被審計單位的財務報表哪里可能存在由于舞弊導致的重大錯報，這要從管理層實施舞弊的動機或壓力、實施舞弊的機會、使管理層將不誠實行為合法化的文化或環境等可能影響被審計單位的因素來考慮；二是管理層如何編制虛假財務報告又是如何掩蓋這一行為的；三是被審計單位的資產被何人侵占又是如何被侵占的；四是對于被審計單位由于舞弊導致的重大錯報注冊會計師如何予以回應。

4.2 詢問管理層及內部員工

注冊會計師在每項審計中都應當向管理層和公司內部其他人員詢問有關舞弊的問題，這樣可以為員工提供一個向注冊會計師告知不通過詢問將可能無法知曉的信息的機會，而且，通過分析對詢問的回答可以幫助注冊會計師發現有關舞弊的可能信息。

注冊會計師在向管理層詢問時，應當重點關注管理層是否已經知曉公司內部已經存在的舞弊或是可能存在的舞弊，管理層如何評估舞弊風險，其程序是什么，所識別的舞弊風險的性質及為防止和發現舞弊而實施的內部控制等等。

如果被審計單位設有審計委員會，注冊會計師應當向審計委員會詢問他們對于舞弊風險的看法，他們是否已經知曉存在舞弊行為，是否有潛在的舞弊的存在。如果被審計單位設有內部審計部門，注冊會計師應當詢問內部審計部門在內審過程中是否識別或發現了舞弊，采取了什么措施。

除了上述人員，注冊會計師還可以向被審計單位內部其他人員就舞弊的存在或可能性進行詢問，這可以使注冊會計師了解可能存在的舞弊的風險。當這些人的回復不一致時，注冊會計師應當收集更多的審計證據，以支持或否定最初評估的審計風險。

4.3 考慮風險因素

當管理層或員工有實施舞弊的動機或壓力，單位存在舞弊的機會或者對不誠實行為合理化理由時，往往存在舞弊風險因素。舞弊風險因素的存在并不意味著舞弊的存在，但是舞弊存在的可能性很高。注冊會計師應當將導致產生舞弊的風險因素與其他用于評估舞弊風險的信息一起考慮。

4.4 實施分析程序

在審計的全過程，特別是在審計的計劃階段和完成階段，注冊會計師必須實施分析程序，以識別非正常的交易或事項，這些交易或事項可能表明財務報表中存在著重大錯報。分析程序的結果如果不符合注冊會計師的期望，注冊會計師應當根據所掌握的其他信息評估分析程序的結果，以確定舞弊的可能性是否增加。

除了運用比率分析之外，注冊會計師還可以對財務報表進行橫向和縱向分析。在進行橫向分析時，可以將賬戶余額與以前期間進行比較，并計算與以前年度賬戶余額的變動比率。在縱向分析中，可以將財務報表數字轉換成百分比。

編制虛假財務報告通常伴隨著對收入的操縱，注冊會計師應當對收入賬戶實施分析程序，以識別涉及收入賬戶的虛假行為。注冊會計師通過將已記錄為收入的銷售數量與實際生產能力進行比較，能夠發現被審計單位的收入是否超過了其生產能力。注冊會計師可以通過總分類賬復核每個月的銷售收入，也可以通過生產線復核每個月的銷售收入。通過對收入趨勢的復核，可以識別非正常的銷售量。

4.5 其他信息

在審計的任何階段中所獲取的有關舞弊風險的信息，注冊會計師都應給予充分的考慮。在客戶承接過程中了解到的有關管理層正直和誠實的信息、在計劃階段實施的風險評估程序、在審閱客戶財務報表中進行的詢問和分析程序，在評估固有風險和控制風險時考慮的信息都可能使注冊會計師關注由于舞弊導致錯報的可能性。

5 記錄舞弊評價的結果

注冊會計師必須將對由于舞弊導致重大錯報的風險識別和評估過程詳細記錄于審計工作底稿之中，所作的記錄至少應包括下列內容：一是在計劃階段項目組成員之間就財務報表是否可能存在重大舞弊所進行的討論；二是所實施的為獲取識別和評估重大舞弊風險所需信息的程序；三是已經識別的重大舞弊風險及應對風險的措施；四是應對管理層凌駕于控制之上風險的程序及結果；五是其他的需要額外的審計程序的情形及應對措施。

注冊會計師在識別和記錄了舞弊風險之后，應當在采取應對措施之前評價降低舞弊風險的因素。

參考文獻

[1] 阿爾文.A.阿倫斯.審計學[M].清華大學出版社，2013.

[2] 2014年度全國注冊會計師統一考試輔導教材.審計[M].中國財政經濟出版社，2014.