對我國實行企業集團合并納稅制度的思考

●尹月芹

對我國實行企業集團合并納稅制度的思考

●尹月芹

企業集團合并納稅，是以企業集團為征稅對象的一種稅收制度安排。雖然流轉稅也可能以企業集團為對象，統一計算納稅，但本文提及的合并納稅，主要是指通過允許集團內企業之間盈虧互抵而減輕集團的整體所得稅負的企業所得稅合并納稅制度。

一、企業集團合并納稅的主要類型及有關國家做法

按盈虧互抵方式不同，企業集團合并納稅大致可分為所得統算型和損益列支型兩種類型。

（一）所得統算型

所得統算型是指在計算所得稅時將企業集團看作一個統一體來對待，合并計算集團及成員企業的所得及虧損，并剔除集團內部交易的收入和成本，統一計算整個企業集團的應稅所得和應納稅額，這種類型以美國、法國、日本、澳大利亞等國家為代表。

1、美國。美國是全球最早實行合并納稅制度的國家，合并納稅主要適用于符合以下條件的“關聯企業集團”：一是母公司至少直接持有一家子公司有表決權股份及股權總價值的80%以上；二是除母公司外，每一家子公司有表決權股份及股權總價值的80%以上被母公司或其他子公司直接持有。如果某一子公司退出關聯企業集團，則此后5年內不得重新參與原集團或與原集團有相同母公司的任何其他集團的合并納稅申報。免稅公司、保險公司、外國公司、受管制投資公司（RIC）、房地產投資信托公司（REITs）、本國跨國銷售公司（DISC）、S型公司（小規模經營公司）不適用合并納稅。對實行合并納稅的企業集團，美國稅法要求先分別計算各合并納稅成員企業的應稅所得，然后對集團內部資產轉讓等內部交易產生的損益進行遞延處理，并扣除成員企業之間的紅利分配，計算出整個集團的合并應納所得稅額，母公司將合并應納稅額按成員企業的所得比例進行分配。各成員企業是其所分配的合并應納稅額的法律上的納稅人，母公司只是成員企業的稅務代理人。對于成員企業合并前的虧損，由成員企業各自保留，不并入集團，當成員企業退出集團時，匯算得出的集團營業凈虧損額需要按比例分配給成員企業并由其在以后的納稅年度中結轉扣除。

2、澳大利亞。母公司選擇合并納稅并實施合并申報后，不得再取消合并納稅，且其100%控股的所有子公司必須參與合并納稅。與美國不同的是，澳大利亞實行合并納稅的集團內所有子公司均被視為母公司的“一部分”而不再具有稅法意義上的獨立實體地位，這些子公司的所有資產被視為母公司直接持有。對于新加入成員在加入前已有的損失，可以轉移到母公司名下并為其所用，而子公司永久喪失對該筆損失的抵扣權：由于整個集團是單一納稅主體，因此集團內部的各項資產轉移均被完全忽略。與美國相比，澳大利亞的合并納稅制度更為徹底，屬于完全合并納稅制度。

（二）損益列支型

損益列支型是指將企業集團內部分子公司的損益結轉到母公司或其他子公司，再分別計算各個公司的應稅所得和應納稅額，這種類型以英國、德國、芬蘭等國家為代表。與所得統算型相比較，損益列支型的最大區別是不剔除集團內部交易的收入和成本，因此計算相對簡單。

1、英國。對母公司及其直接或間接控股75%以上的居民子公司構成的集團，可以適用集團虧損彌補制度（GroupRelief）。集團內一家公司的營業虧損可以部分或全部結轉到集團內其他有盈利的公司進行彌補，再分別計算集團內各公司的應稅所得和應納稅額，但盈利公司彌補其他公司結轉的虧損額不得超過盈利公司當年應納稅所得額。虧損額的彌補，須申報征稅機關同意，且必須在虧損企業的納稅年度終了后兩年之內申報；彌補集團內其他公司的虧損限于營業虧損，資產轉讓虧損只能由同一公司的資本利得來彌補。

2、芬蘭。對母公司及其直接或間接控股90%以上的居民子公司構成的集團，可以適用集團贈款制度（GroupContribution）。集團內一家居民公司可向集團內另一家居民公司支付贈款，支付的贈款作為可扣除費用從支付方公司應稅所得中扣除，并相應增加獲得該贈款的關聯公司的應稅所得。贈款的上限不得超過支付方公司經營所得的應稅所得額，也不得作為虧損的一部分結轉以后年度。芬蘭實行的集團贈款制度實際上是在集團內符合條件的公司之間進行利潤的轉移。儲蓄銀行、金融、保險或養老金機構不適用上述政策。

二、我國企業集團合并納稅政策的沿革

（一）企業所得稅“兩法合并”前我國企業所得稅合并納稅政策情況

為支持企業集團發展，1994年2月，國家稅務總局下發《關于大型企業集團征收所得稅問題的通知》（國稅發【1994】27號），規定對經國務院批準成立的企業集團，其核心企業對緊密層企業資產控股為100%的，可由控股成員企業選擇由核心企業統一合并納稅，并報國家稅務總局批準。自此，我國開始實行企業集團合并納稅政策，但一直限于內資企業，且需經稅務總局批準，對外資企業則從未實行過集團合并納稅政策。需要說明的是，按照當時適用于內資企業的企業所得稅暫行條例和實施細則，內資企業納稅人標準為獨立核算而非獨立法人，有些不具法人資格的分支機構因獨立核算而構成企業所得稅納稅人，因此當時的合并納稅制度既包括母子公司的合并納稅，也包括總分機構的匯總納稅，通過匯總（合并）納稅可以解決企業集團及其內部不具法人資格的分支機構間盈虧互抵的問題。對外資企業而言，一直以獨立法人為標準確認納稅人，總分機構作為一個納稅人其盈虧可以互抵，母子公司則不允許實行合并納稅。

2001年，國家稅務總局下發《關于匯總（合并）納稅企業實行統一計算、分級管理、就地預交、集中清算所得稅問題的通知》（國稅發【2001】13號），提出對匯總納稅企業實行“統一計算、分級管理、就地預交、集中清算”的征收管理辦法：由企業總機構或集團母公司（即匯繳企業）在匯總成員企業的年度企業所得稅納稅申報表的基礎上，統一計算年度應納稅所得額和應納所得稅額；由匯繳企業和成員企業所在地主管稅務機關分別進行監督和管理；成員企業按本企業應納稅額的一定比例（一般為60%）就地預交部分稅款；年度終了后，匯繳企業合并計算集團的年度應納稅所得額和應納稅額，抵減成員企業就地預交的稅款后，進行匯算清繳。

（二）企業所得稅“兩法合并”后我國企業所得稅合并納稅政策情況

2008年施行的新企業所得稅法規定，居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構，應當匯總計算并繳納企業所得稅，不再采用原來對內資企業實行的以獨立核算確認納稅人的標準，即不具法人資格的總分機構之間均可匯總繳納企業所得稅并實現盈虧互抵。同時，新企業所得稅法第52條規定，“除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅”。財政部、稅務總局于2008年聯合發布的《關于試點企業集團繳納企業所得稅有關問題的通知》（財稅【2008】119號）規定，對2007年底前已批準實行合并納稅的106家企業集團，在2008年仍繼續實行合并納稅，從2009年起，上述企業集團一律停止執行合并納稅政策。因此新企業所得稅法施行后，除2008年對原合并納稅政策給予1年過渡期外，自2009年至今，我國實際上不再允許母子公司實行合并納稅。

三、對我國實行合并納稅政策的思考

（一）實行合并納稅政策的有利之處

1、降低集團整體稅負。對企業集團而言，實行合并納稅政策，可以實現集團內母子公司間的盈虧互抵，相比按法人單獨納稅，可以降低整個集團的所得稅負。雖然從長期來看，每個法人企業的虧損都可在其實現盈利時獲得彌補，但如超過稅法規定的虧損彌補年限（我國目前規定為5年），實際上是無法在稅前獲得彌補的。合并納稅制度允許集團內部盈虧互抵，可以縮短虧損彌補的時間，使虧損企業的虧損在當年即可用集團內其他盈利企業的盈利進行彌補，從而可以降低整個集團的所得稅負。

2、企業集團選擇組織結構類型的空間擴大。實行合并納稅政策，將使企業集團不論選擇總分結構還是母子結構，均可實現不同機構間的盈虧互抵，從而使企業在確定組織結構類型時的選擇空間更大。

此外，實行企業集團合并納稅制度，在促進企業集團快速發展、發揮集團規模經濟效益、增強企業凝聚力、提高企業國際競爭力方面，可以起到積極作用。

（二）實行合并納稅政策面臨的問題

1、對現行財政體制形成沖擊。按照現行財政體制，我國的所得稅屬于中央與地方共享收入，新企業所得稅法規定總分機構可以實行匯總納稅，在一定程度上導致了地區間企業所得稅源的轉移，如果對母子公司繼續實行大規模的合并納稅，將進一步加劇地區間的稅源轉移矛盾，并可能引發地方的利益紛爭。

2、對稅收征管構成挑戰。對企業集團實行合并納稅，須依靠母子公司所在地多個稅務機關的密切配合，及時交換企業納稅情況，才能完成合并后應納稅款的預繳和匯算清繳等工作，因而會增加企業集團所得稅征管難度。特別是在我國還存在10%、15%等優惠稅率的情況下，如果子公司按25%法定稅率就地預繳，母公司按優惠稅率就地預繳，匯算時需要母公司所在地退稅，很可能出現母公司所在地稅務機關由于稅款凈支出而不愿退稅的情況。

3、加大了所得稅政策和管理的復雜性。實施合并納稅政策，需要對企業集團合并納稅的條件、加入退出機制、應納稅所得額計算、應納稅額分配、虧損結轉等作出明確規定。此外，企業集團合并納稅后，對于公益性捐贈、職工教育經費、業務招待費等有稅前扣除限額的支出項目，需要在整個集團應納稅所得額的基礎上計算扣除限額，再將限額分配到各成員企業，加大了企業計算的復雜性和稅務機關管理的難度。

4、對子公司少數股東權益的影響。實行合并納稅后，子公司的虧損將不能自行彌補，而要并入整個集團一并計算。如果合并納稅條件中對子公司控股比例的要求不限于100%，對于先虧損后盈利的子公司而言，若存在少數股東（即子公司股權不是100%被母公司持有），由于該子公司盈利年度的所得不能用于彌補以前年度的虧損而可能要多繳稅款，從而將影響到該子公司少數股東的權益。

（三）我國實行合并納稅政策的時機考慮

在我國實行企業集團合并繳納企業所得稅制度，需要具備一定的前提條件，包括：一是在財政體制上，企業所得稅由目前的中央地方共享收入變為中央收入，以消除地方由于影響收入而對合并納稅制度的抵制，對由此產生的地方收入減少問題，可通過轉移支付或加大其他稅收收入地方分成比例的辦法解決；二是在征管體制上，企業所得稅征收機關由國稅、地稅兩家負責調整為國稅一家征收，以保證各地區征管尺度的統一；三是企業所得稅政策得到進一步完善和規范，征管水平有較大改進，通過建立全國聯網的信息系統，能夠及時采集、交換企業集團內所有企業的涉稅信息。

鑒于目前我國實行的所得稅收入共享體制，以及企業所得稅政策和征管規定本身還在不斷調整完善過程中，過早引入集團合并納稅制度，將加劇不同地區間“稅源轉移”問題，引發地方政府的反對，并加大企業所得稅制度的復雜性。從長期來看，為鼓勵企業集團壯大發展，條件成熟時還是應該考慮適時研究出臺合并納稅政策。在政策出臺初期，條件設置可嚴格一些，如限于國家重點鼓勵行業的居民母公司及其100%控股的居民子公司；在模式上可參考美國統一計算應納稅額再將稅額分解到各個子公司的做法。隨著經驗積累和征管體系的完善，再逐漸放寬條件限制，并不斷完善相關征管辦法。■

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