網絡團購給稅收監管帶來的挑戰與應對之策

陳 兵 程 前

網絡團購交易，是指單位或個體通過互聯網的信息交換平臺將有相同購買意向的消費者組織起來，集中向供應商進行大宗購買，進而獲得比單獨購買更加優惠的價格的一種交易行為和營銷方式[1]。目前我國對網絡團購的稅收監管以收入憑證、賬簿報表等作為計征稅款和稅務稽查的基礎，一般適用屬人管轄，團購網站和實體商家的應納稅所得歸入營業稅或增值稅科目，基本延續了傳統的“以票控稅”監管模式。“以票控稅”即稅務部門要求納稅人在生產經營的收付款過程中必須使用稅務發票，規范收入支出的核算，并按發票開具情況申報繳納稅款，以此來監控納稅人收入支出情況，減少稅收流失。它本質上是稅務管理的一種方式，其核心是發票管理，前提是納稅人收入均通過稅務發票入賬，支出均通過稅務發票付出，納稅人依法正確用票，消費者主動自覺索票。盡管“以票控稅”在整頓和規范稅收秩序、維護正常價格體系、促進各種所有制經濟平等競爭等方面意義重大，并使發票這一購銷活動的商事憑證在稅款計征與審核、財務收支和建賬建制等方面發揮有效作用，然而，在包括網絡團購在內的網絡交易環境下，很多交易都是采取線上定價線下實付的形式，交易行為與匿名支付系統連接，無法及時形成紙質合同或憑證，加上電子發票還沒有廣泛應用，導致在稅務監管中至關重要的發票管理存在憑證缺失問題，直接影響了網絡團購交易中應納稅額的確定。此外，網絡團購交易模式自身獨有的多主體參與特征進一步加劇了稅收征管中對課稅對象有效認定的難度。

一、網絡團購的稅收監管現狀

1.網絡團購交易中偷逃稅行為頻繁發生

在消費者的團購活動中，不開發票的現象屢見不鮮。這導致了現階段我國在依賴“以票控稅”作為重要的稅收征管方式的環境下，國家稅務監管部門對網絡團購交易過程進行稅收監管的困難。

網絡團購交易消費者群體的流動性和分散性使銷售者和平臺組織者都沒有很強的開具發票、協助國家稅務監管部門實現“以票控稅”的意識和內在驅動。網絡團購中的消費者多為年輕一代，以學生和辦公室白領為主。這部分消費者追求低價和新奇，對商家忠誠度不高、粘性不足，即容易受低價格和新奇體驗的吸引，成為回頭客的幾率較小。因此，商家對這部分顧客所投入的關注度也相對有限，其中包括開發票，這本身就是一種成本投入。然而，稅收發票不僅承載了稅收征管法律關系，也是買賣合同關系的一種有效證明。消費者因報銷等原因對發票有需求，即使沒有需求，如果收到開具的發票就會對售后服務的保證抱有安全感，所以開發票是公平完整的交易行為中不可或缺的環節。但現實情況是，在網絡團購交易中由于消費者群體的流動性和分散性，一方面使消費者維權困難，進一步助長了商家和平臺組織者不開具發票的做法，因為單個弱小的消費者的正當訴求往往會因為訴訟時間長、程序復雜而不了了之；另一方面，消費者自身的消費特點和心理也使商家和平臺組織者缺乏為其開具發票的主動性。在我國目前網絡團購事業剛剛起步就得以快速發展的現實環境下，消費者與商家和平臺組織者更多關心的并不是發票開具的問題，而是消費體驗、消費效果、銷售成績等更多屬于私人主體需求層面的問題。對于稅收監管這一公共層面的問題，還沒有充分認識。

2.網絡團購中的課稅對象認定困難

網絡團購中的一個現象是，團購網站表面上收取了全部價款或部分價款，卻不一定真正提供商品和服務。傳統消費由商家來開發票，而網絡團購中一方主體的增加卻使得誰開發票變得撲朔迷離，權利義務分配不明，“以票控稅”機制實施的對象存在難以識別的問題。有過網絡團購經驗的消費者都知道，索要團購發票往往會遇到團購網站與商家互相推諉的情形。團購網站不能開發票的理由為：團購網站僅是交易平臺，雖然消費者直接在網上付款給團購網站，但是最終還是在商家那里消費，網站只是收取了部分傭金，因此基于實際消費而要求開具發票的，只能向提供實際商品和服務的商家索取；而商家常會以本店并未收到款項為由而拒開，或者僅僅開具實際支付給商家的那部分款項的發票，這樣就導致了消費者無法拿到與之實際支付額相對應的發票?？陀^上，也就造成國家稅務監管部門對于網絡團購交易過程實施“以票控稅”監管的失靈。

商家和團購網站“踢皮球”的情況導致消費者弄不清到底由誰來開發票，“以票控稅”到底“控的是誰”。12315 熱線工作人員表示，我國《消費者權益保護法》(以下簡稱《消保法》)和《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)規定，消費者有權索要購物或消費憑證，除非是處理品或二手商品的消費；根據我國《發票管理辦法》的規定，理應由商家為消費者提供發票，團購消費者有權向其消費的商家索要發票。稅務部門有關人員也說，如果商家不給，消費者可以拿著消費憑證去稅務部門或撥打 12366 舉報。12366工作人員則給出了相反的答案：消費者把錢支付給團購網站，網站就應該為其開發票。到底該由商家還是團購網站開具發票，缺乏統一的規定，這就導致了“以票控稅”機制在網絡團購交易中很難鎖定課稅對象。

3.網絡團購中收付結算的權責失當

這個問題產生的根本原因是收取價款的時間與提供商品或者服務的時間相分離。按照傳統慣例，消費者在消費的同時，就會支付等價的錢款，但是網絡團購打破了這種慣例。首先，消費者直接在網上付款給團購網站，而付款時間與消費時間存在間隔，甚至是很長一段間隔；其次，就消費時間本身來說，消費者持團購券消費的有效期很長，消費者可在有效期內的任何時間段、時間點進行消費，因此有的商家規定消費前需要預約；最后，商家與團購網站的結算是分期進行的，而個人消費者是分散消費，可能出現消費者已經消費而商家還沒有收到網站劃款的情況，故商家不愿意在收到款項之前為消費者開具發票，認為這樣做在客觀上也不符合“以票控稅”的核算原理，因為這里的收款還未實際發生。可見，在整個網絡團購流轉過程中，由于流轉時間長、流轉主體多、流轉程序復雜，導致實體商家同團購網站在會計處理上出現了“權責發生” 與“收付實現” 間的錯位。

但是，從財政部制定的從2007年1月1日正式實施的《企業會計準則》的相關規定看, 企業會計的確認、計量和報告應當以權責發生制為基礎, 即凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用, 不論款項是否收付, 都應當作為當期的收入和費用。按理來說，只要商家為消費者提供了商品或勞務, 產生了取得收入的權利, 就應該在當期確認收入, 并為消費者開具發票；但在實際操作中，商家利用自身的經濟優勢迫使消費者和團購網站服從其“收付實現”的意愿，這不僅侵犯了其他交易主體的平等權利，更為網絡團購的稅務監管制造了障礙。

二、網絡團購中基本法律關系辨析

上述網絡團購中稅收監管問題的發生，反映了傳統消費稅、營業稅征收法律關系和基本原則在面對無紙化數據、跨地域交易、多主體參與等帶有鮮明電子商務特征的網絡經濟時，表現出法律調整的滯后。因此，有必要從網絡團購的基本形式及其基本的法律關系入手，厘清其中的權利義務歸屬。網絡團購的常規交易主體大致可歸納為三類：消費者、銷售者(實體商家)、組織者(團購網站)。這三類主體的結合方式不同，就決定了網絡團購具體形式的不同。目前存在的網絡團購形式主要可分為以下三種[2]：

1.消費者通過網絡自發組織的團購

在這種形式的網絡團購交易中，購買者與組織者重合，即同為消費者。所有參與網絡團購的都是消費者，組織者作為消費者之一，通過網絡將零散的消費者組織起來，以團體的優勢去和銷售者談判，從而獲得比單個消費者更優惠的價格。

2.銷售者主動通過網絡組織消費者團購

在此種形式的網絡團購交易中，銷售者身為組織者直接通過網絡發布團購信息，邀請消費者參與團體采購，而銷售者自愿將價格降低到比單個采購更低的水平。因為團體消費者采購數量大，從而也保證了銷售者能獲取更大利潤。

3.專業團購組織者通過網絡組織團購

在這種形式的網絡團購交易中，除了消費者和銷售者以外，尚有專業的團購組織者。專業團購組織者并不是消費者，也不是銷售者，而是為了幫助消費者更好地實現購買意向而提供服務的第三方主體。當然，這種形式的組織者也可能是自然人，但以組織居多，且又以專業團購網站最為典型。

前兩種網絡團購的法律關系，實質上與一般的貨物買賣并無本質差別，表現為網上要約與線下實付相結合的交易形態。其中，國家稅收監管部門所關注的課稅對象是明確的，所涉稅種、稅率以及課稅原則與傳統買賣活動無異，只不過加入了網絡輔助手段，這一點并不影響基本的稅收法律關系。

值得關注的是第三種形式，即專業團購組織者通過網絡組織的團購交易。由于目前國內專業團購網站運營模式的多樣化，團購網站、實體商家、消費者三者之間在網絡團購交易中的法律關系較為復雜，在銷售者與組織者間，依照團購網站與實體商家間的具體協議來劃分，一般包括：代理關系、委托關系、行紀關系、居間關系、柜臺租賃關系等[3]。團購網站與實體商家之間的關系不同，會導致國家稅收監管的對象和所承擔的義務發生變化，這一點值得注意。但是，無論采取何種形式，組織者或多或少會以銷售者名義進行網絡推廣或要約召集。此外，團購網站不僅只為實體商家代言，有些網站拓展出了自營業務，通過與商家合作經營，利用原有的網絡影響力部分地轉型為線上商家，這種情況可認定為合伙關系。因此，對于如何解決由此產生的稅收征管問題，有必要從制度設計層面予以厘清，進一步明確各主體間尤其是團購網站與實體商家間的權責范圍，以便劃分其稅負責任。

除上述主要參與主體外，在價款收付過程中，由于采用了電子商務模式，支付平臺不可避免地參與其中，這就加大了相關行為分析界定的難度。目前，團購網站在收款和付款的方式上主要有三種選擇：其一是由支付平臺將款項一分為二, 傭金部分支付給團購網站, 商品購買價款部分支付給商家。其二是支付平臺將全部價款支付給團購網站，再由團購網站將全部價款分期支付給商家，商家定期將傭金返還給團購網站。其三是支付平臺將全部價款支付給團購網站，團購網站扣除傭金后定期將剩余款項支付給商家。目前大部分網絡團購交易采用的是此種收付方式。

按照上述三種收付方式，國家稅收監管部門可以選擇從支付平臺、團購網站或商家的任意一方或多方監控稅源。然而，無論采取哪一種方式，現有的“以票控稅”的監管模式均難以發揮最大效力。究其原因，一是支付平臺本身不負有對交易行為擔保的義務，它僅對交易款項進行管理和流轉，在稅收監管中僅能提供原始的交易數據；二是團購網站的主營業務在于宣傳召集和形式審查，對支付平臺轉入的價款不具備運作資質，更多地是進行代收代管。而商家作為價款的最終收入方，在當前納稅意識不強、控稅環境不佳的背景下很難實現繳稅自律；三是現行的法律法規對于網絡團購的發票開具問題缺乏明確的規定, 使“以票控稅”的征管模式在網絡團購中的可操作性不強，容易導致稅務機關對團購網站和商家的實際收入情況難以監控的問題。

三、改進網絡團購稅收監管的路徑

關于改進網絡團購稅收監管方式的具體措施，筆者認為，在現階段我國整體財稅體制面臨深度改革的背景下，穩定稅基、擴大稅源、保障稅款是主線。任何社會的重大改革都必須建立在公共財產獲取的穩定和有效的基礎上，才能保障改革的成功。雖然在理論界和實務界有學者和專家建議用新制度去解決此類問題，但是，新方案仍然與當前的稅收法律體系存在不對接之處，與我國現有整體法律法規系統的兼容性較差，使得實際操作中易造成破而不立、各自為政的混亂局面，因此，必須慎重。針對網絡團購的稅收監管問題，在條件尚未成熟之前，無需建立全新的稅控制度，可從現行的“以票控稅”制度的完善入手，做好該制度的更新與升級工作，使新舊制度平穩對接，方可有效應對網絡團購給稅收監管帶來的挑戰。

客觀地說，“以票控稅”符合三個原則：

一是符合公平原則?！耙云笨囟悺笨梢允苟惢軌虮容^真實地被反映出來，有利于稅款及時、足額地收取，減少偷稅行為；有利于小規模納稅人建賬建制，增強納稅人的納稅意識，強化納稅人申報的真實性；有利于摸清稅源，減少漏征漏管；有利于分清征納雙方的責任，也有利于解決目前存在的稅源不清、申報不實、漏管嚴重的問題。具體到本文所討論的網絡團購交易中各納稅主體的利益分配和稅負承擔上，能夠較好地實現權利與義務的平衡與統一。

二是符合效率原則。在當前涉稅信息不公開、不對稱的情況下，發票作為一種既能強化稅收控管又能規范財務核算的工具，充分展示了其控稅方便、規范核算的優勢，從現有技術、企業核算、稅務機關的管理等角度看，都具有很強的可行性和可操作性，面對我國復雜多樣的稅收關系，其控稅效果明顯，有效節約了人力物力成本，提高了稅收的征管效率和監管力度。在堅持嚴格的經營主體登記制度和發票監管制度的前提下，這一效率優勢無疑非常有利于化解網絡團購交易模式下多元復雜主體參與導致課稅對象不確定的疑難問題。

三是符合法定原則?！吨腥A人民共和國憲法》第五十六條規定，我國公民有依照法律納稅的義務?！栋l票管理辦法》第二十條規定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；第二十一條規定，所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，應當向收款方取得發票。由此，實現了發票同納稅義務的法律聯結[4]。發票作為納稅的法律憑證，可加強對稅收執法的法律督查和管理，明晰責任，為依法治稅打下良好基礎。具體到網絡團購事業的發展，承認“以票控稅”的法定主義要旨，一方面能規范不斷受到詬病的網絡團購交易各個參與主體的行為，為公權力之監管提供合法依據；另一方面能化解稅收監管部門與納稅主體之間、各納稅主體之間的沖突和矛盾，實現權利與義務的平衡。

在承認“以票控稅”優點的前提下，可進一步對其中的核心內容即“發票”的概念、意義、相關法律規定等進行系統的梳理，以解決網絡團購中發票究竟該不該開、該由誰開、該何時開等問題。

依據《發票管理辦法》第三條的規定，發票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。發票具有合法性、真實性、統一性、及時性等特征，可作為最基本的會計原始憑證、稅務機關控制稅源和征收稅款的重要依據、企業單位記錄經濟活動和進行財務管理的重要工具以及國家維護經濟秩序、保護公共財產安全的重要手段。因此，發票應當由具體銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人開具。在稅法上，開具發票者即為依法辦理稅務登記的營業稅納稅人和增值稅小規模納稅人；具體到網絡團購交易中，即應為實際向消費者提供商品或服務的商家。由于在常見的三種網絡團購交易模式中，由消費者自發組織的網絡團購和由商家直接通過網絡組織的網絡團購這兩種模式實際上的最終受益主體即實體商家易于確定，因此，應當直接由其開具發票，這一點應該沒有問題。只是在第三種網絡團購交易模式中實體商家在不同情況下參與經濟活動、提供商品或服務，收取錢款的方式不盡相同，因此，下面重點對此種模式中的發票開具問題予以探討。

首先，應該肯定的是，在網絡團購交易中提供商品或服務并以此收取消費者錢款的一方，必須提供發票，實體商家與團購網站不能以任何理由拒絕消費者提出的開具要求。通過完善現有《發票管理辦法》或制定針對性網絡交易的法律法規要求團購網站和實體商家在簽訂合作協議時，應當明確開具發票的義務歸屬，并作為一項必備條款納入協議之中，闡明發票開具主體、方式、時間等，以便稅收監管部門更好地實現對網絡團購交易的稅收征管。此外，在團購網站與消費者的格式條款中也應該明確規定此項內容，以保護消費者權益，維護團購交易的安全。

其次，對于發票開具主體不易認定的問題，鑒于團購網站與實體商家的法律關系不同，建議在稅收監管中應當區別對待：當團購網站與消費者之間為直接的買賣關系，即團購網站為消費者消費的商品或服務的實際提供者時，網站應當是發票的開具者；當團購網站與實體商家之間存在代理法律關系、委托合同關系、行紀合同關系、居間服務關系、柜臺租賃關系時，由于團購網站是為促進實體商家與消費者之間的交易，而實體商家與消費者之間存在直接的買賣關系，即實體商家為實際的商品或服務提供者，則應當由其為消費者開具發票。

需要注意的是，雖然從組織者的角度而言，團購網站不應承擔包括發票開具在內的服務，只需保證其所提供的要約承諾信息真實準確，并及時完成價款收付，然而，對消費者來說，其在網絡交易中處于信息不對稱的劣勢方，從我國目前《消保法》所主張的消費者傾斜保護原則出發，再加上團購網站自身實際上也是有價服務的提供者，因此，明確并加重組織者的義務是一種必然，有其合理性。具體來說，就是在有協議或合同約定的前提下，網絡團購交易的發票開具責任以合同為準，有約定則從約定；無約定的情況下團購網站承擔連帶責任，消費者可向兩者任一方索要發票，團購網站或實體商家應當及時開具，以規制部分團購網站在服務條款中對發票開具問題刻意回避的傾向。

至于上述發票的開具形式，結合我國當前稅務信息化趨勢，筆者建議：當團購網站為消費者開發票時，由于發票開具是遠程性的，所以應使用電子發票。當提供服務的實體店為消費者開發票時，應根據國家稅務總局頒布的《網絡發票管理辦法》的規定，開具網絡發票。

實行以上建議措施的前提是盡快推廣使用作為“信息管稅”重要載體的電子發票。筆者認為，可通過《稅收征管法》及其他相關法律法規明確電子發票的法律地位，明確電子發票與紙質發票具有相同法律效力，并制定《電子發票管理辦法》，對電子發票的申請、領購、開具、取得、保管等做出規定，具體內容應包括：納稅人在線領購、在線開具、在線傳遞發票的詳細流程及操作方法；電子發票應由稅務機關統一發售并有防偽系統，支持電子簽名等功能；電子發票必須附加資金支付或物流信息，并在結算時交易平臺即可自動開具電子發票；稅務機關應建立通用的電子交易資料認證制度，詳細規定準予認可的賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發票以及其他有關涉稅資料的類型、書寫格式、印章樣式、電子發票等，并規定電子賬薄、憑證、報表、完稅憑證、發票以及其他有關涉稅資料的保存辦法和保存期限。

再次，針對網絡團購收付結算三種模式的稅收監管，應先行制定規范網絡支付平臺業務行為的行政法規及行業規范[5]，在合理范圍內要求網絡支付平臺積極配合稅務機關的稽查工作，提供相關客戶的資金流轉信息。在稅收監管實踐中，原則上以團購網站開具的電子發票為依據，以消費驗證成功為計稅結點。對于支付環節監控點的選擇，稅務機關可根據經商家確認后團購網站出具的 “尾款結算單”上所載金額，計算此次團購活動的實際發生金額。在稅種選擇上，主要以增值稅和營業稅為主，包括支付平臺收取的轉賬手續費計征營業稅；團購網站在收到支付平臺的轉賬后，計入應付賬款科目，待分期支付給商家后，逐筆沖銷應付賬款，差額即傭金部分計入主營業務收入科目，計征營業稅；商家則應該按團購網站公示給消費者的價格為消費者開具全款發票，全部款項扣除傭金之后確認收入，計征增值稅或營業稅。

此外，還應建立健全相應的配套制度措施，譬如，稅務機關應當抽出專人組成網絡稽查組，對網絡交易稅收進行監督和檢查；規定網絡交易行為的管轄權，按照網絡交易稅務登記的所在地進行管轄；各地的稅務機關中的網絡稽查部門定期對轄區內的網絡交易主體進行稅務抽查。