混凝土企業(yè)制造費用年度計劃分配方法探析

伍瑞斌

混凝土企業(yè)制造費用年度計劃分配方法探析

伍瑞斌

砼企業(yè)制造費用分配有多種方法，其中年度計劃分配法是一種，且也是一個難的方法，最主要是定額工時不易獲取。本文對砼企業(yè)制造費用年度計劃分配率法進行了案例分析。在此基礎(chǔ)上對砼企業(yè)年度計劃率分配制造費用進行了思考，界定了產(chǎn)品定額工時，并提出了年度制造費用差異處理的改進方法，此法對砼企業(yè)分配制造費用有一定的現(xiàn)實意義。

混凝土企業(yè)；制造費用分配；年度計劃分配法

一、混凝土企業(yè)制造費用分配概述

混凝土企業(yè)因隨著高新技術(shù)的發(fā)展，生產(chǎn)人員減少，生產(chǎn)自動化的程度日益加深，對特殊機器、設(shè)備以及計算機控制程序的使用不斷增加，間接費用（制造費用）在產(chǎn)品成本中的比重急劇增加。劉英明提出，改進制造費用分配基礎(chǔ)是改進傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)最重要的課題。

目前，混凝土企業(yè)制造費用分配方法有多種方法，其中產(chǎn)品產(chǎn)量比例法、生產(chǎn)工時比例法、機械工時比例法是較為常用的制造費用分配方法，其分配的思路基本一致，就是將基本生產(chǎn)車間本月發(fā)生的制造費用總額按照比例分配計入到各種產(chǎn)品的成本中，“制造費用”賬戶月末一般無余額。

但混凝土企業(yè)有其特性，因企業(yè)生產(chǎn)的混凝土不能儲存，企業(yè)生產(chǎn)混凝土有明顯淡、旺季之分。如在南方地區(qū)，2-5月是春季、雨水多、施工少，屬于淡季，6-9月是農(nóng)忙季節(jié)，產(chǎn)品產(chǎn)量平平，10月至次年1月屬于混凝土生產(chǎn)旺季，產(chǎn)銷兩旺。

混凝土企業(yè)制造費用，一般按部門設(shè)置，其構(gòu)成包括：①制造費用-生產(chǎn)部，含部門的工資、折舊，配件維修；②制造費用-車隊，（含攪拌車、汽車泵、拖泵）部門的工資、車輛租用費、汽油、柴油、輪胎、車輛維修費用；③制造費用-試驗室，含部門的工資、低值易耗品及低值儀器。從國有企業(yè)來說混凝土企業(yè)制造費用約為35-45元/M3，且多以固定費用為主，如機器折舊、修理費等、固定租車費用等。若以年產(chǎn)40萬元M3砼企業(yè)，制造費用大約在1500-1700萬元。

混凝土企業(yè)若按實際產(chǎn)量分攤制造費用時，因月產(chǎn)量波動大，制造費用中固定支出比較恒定，制造費用中變動部分隨產(chǎn)量變動而變動，當(dāng)產(chǎn)量較低時，計算平均單位制造費用時數(shù)值會出現(xiàn)較大的波動。另外在一定時期內(nèi)砼銷售價格變化不大，當(dāng)成本核算波動的大時，勢必造成砼毛利變化較大。

為了解決這個不合理問題，混凝土企業(yè)宜采用年度計劃分配法，年度計劃分配法下計算的平均單位制造費用數(shù)值波動較少，生產(chǎn)成本波動較少，與銷售價格相匹配，另外還可以比較每月的制造費用是否超支，便于企業(yè)管理。

二、制造費用年度計劃分配法在混凝土企業(yè)的應(yīng)用分析

（一）制造費用年度計劃分配法的思路

目前，絕大多數(shù)企業(yè)沿用產(chǎn)量法分配制造費用，使用年度計劃分配制造費用的混凝土企業(yè)很少。年度計劃法分配制造費用的基本思路是以上年度的制造費用、各品種的產(chǎn)量、各品種的定額工時為預(yù)算依據(jù)，企業(yè)根據(jù)本年實際情況確定本年度的制造費用計劃額、各品種的年度計劃產(chǎn)量、各品種的總的定額工時，然后計算確定的全年的計劃分配率，并以年度計劃分配率分配制造費用。每月歸集的制造費用成本記在借方，計劃轉(zhuǎn)出的制造費用記在貸方，每月的差額可以不處理，待到年底時，集中處理制造費用差異，并調(diào)整12月份的生產(chǎn)成本。

（二）混凝土企業(yè)制造費用年度計劃分配法的案例分析

1.年度計劃分配率的計算

假定全年計劃總產(chǎn)量40萬M3，全年制造費用計劃1701萬元。C25、C30、C35砼年平均產(chǎn)量分別是5、23、12萬M3。C25、C30、C35砼定額工時分別是40.7h、46.3h、51.8h/1萬M3。

由此可計算C25砼生產(chǎn)總工時=5×40.7=203.5h，C30砼生產(chǎn)總工時=23×46.3=1,064.9h，C35砼生產(chǎn)總工時=12×51.8=621.6 h，累計工時為203.5h+1,064.9h +621.6 h=1890h。

制造費用年度計劃分配率=1701萬元/1890h=0.9萬元/h

2.砼企業(yè)每月按年度計劃分配率分配制造費用的賬務(wù)處理

下面以表1數(shù)據(jù)為例，進行賬務(wù)分析。

（1）每月賬務(wù)處理

以2月份為例，2月份實際制造費用105萬元，各品種砼實際產(chǎn)量1.3萬M3，計劃結(jié)轉(zhuǎn)制造費用分配為53.649萬元。按產(chǎn)量計平均分配實際制造費用是=105/ (0.3+0.8+0.2)=80.77元/M3，各品種平均制造費用值一樣。按產(chǎn)量計平均分配計劃結(jié)轉(zhuǎn)制造費用單價C25、C30、C35分別是10.989/0.3=36.63元/M3、33.336/ 0.8=41.67元/M3、9.324/0.2=46.62元/M3。兩種方法下平均制造費用單價相差34.15-44.14元/M3。這說明計劃法結(jié)轉(zhuǎn)的制造費用平均單價與實際制造費用進成本的平均單價結(jié)果差異較大。另外年度計劃分配率下制造費用差異51.351萬元本月不處理，但可以放在12月份處理。

表1 年度制造費用計劃分配表20×3年12月31日產(chǎn)量單位：萬M3金額單位：萬元

2月份分錄是，借：基本生產(chǎn)成本-制造費用-C25砼109890，-C30砼333360，-C35砼93240，貸：制造費用（生產(chǎn)部、泵送部、試驗室合計）536490。

其他月份略

（2）年末賬務(wù)處理

如表1所示，12月份賬務(wù)分錄是，借：基本生產(chǎn)成本-制造費用-C25砼549450，-C30砼1083420，-C35砼885780，貸：制造費用（生產(chǎn)部、泵送部、試驗室合計）2518650。

（3）年末差異處理

年末賬務(wù)差異處理如圖1所示

圖1 制造費用丁字賬

由圖1可知，已歸集的制造費用尚有33.984萬元未分配，這部分必須進到生產(chǎn)成本中去，本年度按年度計劃分配率分配的各品種C25、C30、C35砼制造費用分別是333.333、837.567、550.116萬元，總合計為1721.02萬元。

C25、C30、C35砼制造費用差異分配分別是：

C25砼制造費用=0.019746×333.333=6.582萬元

C30砼制造費用=0.019746×837.567=16.539萬元

C35砼制造費用=0.019746×550.116=10.863萬元

分錄是：借：基本生產(chǎn)成本-制造費用-C25砼65820，-C30砼165386，-C35砼108634，貸：制造費用（生產(chǎn)部、泵送部、試驗室合計）339840。

三、對混凝土企業(yè)制造費用年度計劃分配法的幾點思考

1.關(guān)于定額工時的思考

混凝土企業(yè)常見的品種有C25、C30、C35砼等三種，其實際產(chǎn)量數(shù)據(jù)可通過雙軸攪拌機電腦操作系統(tǒng)容易獲得，但定額工時的獲得是有爭議，有待探討。

混凝土工藝流程是：將原材料砂、石灰石、水泥、減水劑、水按一定重量配合比，攪拌后形成。生產(chǎn)時，各原材料經(jīng)過稱量容器按重量精準計量后依次下料到過渡倉內(nèi)。根據(jù)生產(chǎn)進度，將過渡倉內(nèi)的原材料泄入到雙軸攪拌機容器內(nèi)，啟動電源，攪拌機經(jīng)過35-45秒的攪拌，將原材料攪拌后形成混凝土，攪拌完成后，混凝土依靠自重卸入待裝車的攪拌車內(nèi)，混凝土經(jīng)初檢合格后出庫。

這里攪拌機攪拌的時間是可以人工設(shè)定的，并且通過電腦可以查詢到，一般是容量為3M3的砼材料需攪拌35-45秒、下料時間10秒合計數(shù)45-55秒左右，定額工時為15-18秒/M3，折合定額工時41-50h/萬M3，因此，可以此數(shù)值為定額工時。

其他定額時間考慮：如皮帶機輸送時間，生產(chǎn)開始后，角度為40度、長度為45M斜皮帶機將砂石、河砂、石灰石運送到過渡倉，運送時間1分種左右/3M3，這個時間電腦上也是可查的。因此定額工時可用皮帶上料時間，也可用攪拌時間，可自行選擇。但兩者計算結(jié)果肯定有差異。

另外，其他還有拖泵泵送時間，車泵泵送時間。上述這些定額時間因與施工過程有關(guān)，與生產(chǎn)關(guān)系不大，不做生產(chǎn)定額工時為好。

2.彌補產(chǎn)量法分配制造費用的不足的思考

（1）能彌補產(chǎn)量法的不足

如2月是春節(jié)月份，產(chǎn)量僅僅為1.3萬M3（如表1所示），實際制造費用為105萬元。按產(chǎn)量法計平均實際制造費用80.76元/M3，按年度計劃分配率計的平均制造費用41.27元/M3，兩者相差40元左右。假如砼平均銷售單價為290元/M3，各品種平均直接材料為210元/M3，平均直接人工6元/M3，實際平均制造費用80.77元/M3，主營成本為210+6+80.77=296.77元/M3，此方法下毛利為-6.77元/M3。若按年度計劃分配制造費用41.27元/M3計，則主營成本為210+6+41.27=257.27 M3，此方法下毛利為32.73元/M3。兩者毛利相差較大，且毛利由虧損變成盈利。

按實際制造費用計算的成本296.77元/M3，顯然高出市場成本，十分不合理，后者按計劃分配制造費用時計算的成本為257.27 M3，與實際成本相當(dāng)，比較符合實際，這就彌補了產(chǎn)量計算的不足。

（2）有時也會出現(xiàn)C30成本比C25的低

一般來說，高等級的C30生產(chǎn)成本比C25的高，但當(dāng)電腦統(tǒng)計有偏差時，造成C30定額工時比C25的定額工時低，這時也會出現(xiàn)平均計劃制造費用C30成本比C25的要低，這就是要求，電腦數(shù)據(jù)經(jīng)常備份，確保數(shù)據(jù)的安全。這也要求砼企業(yè)計劃管理水平較高的企業(yè)采用。

3.年末為第二年準備的制造費用處理另行處理

在制造費用計劃分配法時，若十二月份出現(xiàn)大規(guī)模的修理車間固定資產(chǎn)產(chǎn)生的制造費用，明顯是為了第二年準備的，這時十二月份的制造費用出現(xiàn)數(shù)值較大，這時可以將為明年準備的項目產(chǎn)生的制造費用放在明年1月份再分配。如12月21日，企業(yè)超出計劃外修理汽車泵18萬元，拖泵5萬元，如此大的數(shù)據(jù)可放在明年1月的制造費用分攤，這是符合新企業(yè)會計準則的。

4.按實際定額工時對年末制造費用差異另一種賬務(wù)處理的思考

由表1可知，C25、C30、C35砼年度定額工時分別是370.37、930.63、611.24小時，總合計為1912.24h。

C25、C30、C35砼制造費用差異分配分別是：

C25砼制造費用=0.017772×370.37=6.582萬元

C30砼制造費用=0.017772×930.63=16.539萬元

C35砼制造費用=0.017772×611.24=10.863萬元

分錄是，借：基本生產(chǎn)成本-制造費用-C25砼65820，-C30砼165386，-C35砼108634，貸：制造費用（生產(chǎn)部、泵送部、試驗室合計）339840。

其結(jié)果與正文第二部分的年末差異處理結(jié)果一致。此方法的優(yōu)點是：更容易被接受，因按定額工時法處理是制造費用分配的一種具體方法。

5.若出現(xiàn)制造費用差異在貸方的

說明年度分配的制造費用比實際的制造費用多，這時分錄做相反的記錄，如年度計劃分配制造費用為2000萬元，實際為1950，差異在貸方為50萬元，若C25、C30、C35砼年度定額工時分別是370、960、670小時，總合計為2000h。制造費用差異率=50/2000=0.025。C25、C30、C35砼制造費用差異分別是9.25、24、16.75萬元，分錄是：借：制造費用（生產(chǎn)部、泵送部、試驗室合計）500000。貸：基本生產(chǎn)成本-制造費用-C25砼92500，-C30砼240000，-C35砼167500。

[1]劉英明.制造費用分配改革之探討.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計, 2001(06):p.20-21.

[2]李艷.季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)制造費用的年度計劃分配率分配法.財會月刊,2013(05):p.18-19.

（作者單位：南寧學(xué)院）

本文系南寧學(xué)院校級科研資助項目“混凝土企業(yè)制造費用分配方法對成本的影響分析”的階段性成果”；項目編號：2013XJSK9。