IPO信息披露須關(guān)注的若干稅務(wù)問(wèn)題

●深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所 樊其國(guó)

2013年底證監(jiān)會(huì)制定并發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)新股發(fā)行體制改革的意見(jiàn)》，這是逐步推進(jìn)股票發(fā)行從核準(zhǔn)制向注冊(cè)制過(guò)渡的重要步驟。實(shí)行注冊(cè)制就是證監(jiān)會(huì)要以投資者需求為導(dǎo)向,對(duì)發(fā)行人信息披露的準(zhǔn)確性、全面性進(jìn)行審核,不對(duì)其投資價(jià)值和持續(xù)能力作出判斷。這也意味著，在“寬進(jìn)嚴(yán)管”的進(jìn)程中，將對(duì)信息披露提出新的要求。但是，筆者認(rèn)為證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的涉稅信息披露仍未能引起足夠的重視。根據(jù)證監(jiān)會(huì)等有關(guān)部門(mén)披露，在新股發(fā)行過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)有不少涉稅案件。給新股發(fā)行工作帶來(lái)極大的風(fēng)險(xiǎn)，若不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)，將給證劵市場(chǎng)埋下“隱雷”。因此，擬上市企業(yè)信息披露應(yīng)當(dāng)納入IPO涉稅信息，新股發(fā)行上市發(fā)行人納稅情況應(yīng)作為與財(cái)務(wù)狀況并列的信息予以披露。要求發(fā)行人對(duì)自身信息披露的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整承擔(dān)充分責(zé)任，將公司各項(xiàng)稅務(wù)情況進(jìn)行充分披露，特別是首次公開(kāi)發(fā)行股票審核時(shí)，應(yīng)加大對(duì)上市公司稅收信息披露及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，使投資者對(duì)發(fā)行人進(jìn)行全面了解。

一、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響利潤(rùn)涉稅處理的披露

因合理規(guī)劃擬上市企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)而影響申報(bào)期間損益(如利息資本化、折舊費(fèi)用)，按申報(bào)報(bào)表各期利潤(rùn)總額以適用稅率計(jì)算所得稅。納稅收入主要包括流轉(zhuǎn)稅納稅收入和企業(yè)所得稅納稅收入，以銷售商品的增值稅一般納稅人為例，流轉(zhuǎn)稅收入體現(xiàn)于《增值稅納稅申報(bào)表》，企業(yè)所得稅收入體現(xiàn)于《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》。在很多IPO公司中，決定進(jìn)行IPO之前會(huì)計(jì)報(bào)表主要用于納稅需求，往往采用開(kāi)票確認(rèn)收入的方法，并始終保持增值稅和企業(yè)所得稅申報(bào)的收入與原始報(bào)表上的會(huì)計(jì)收入一致。進(jìn)入IPO程序后，增值稅收入和企業(yè)所得稅收人均應(yīng)以其納稅規(guī)則確認(rèn)，而收入確認(rèn)則需要嚴(yán)格遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，增值稅主要采用銷售結(jié)算方式來(lái)確認(rèn)納稅義務(wù)，同時(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第40號(hào)》規(guī)定了“先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天”的開(kāi)票即納稅原則。企業(yè)所得稅中的收入依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》的規(guī)定確認(rèn)，從原則上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入確認(rèn)方法基本相同，即在確認(rèn)收入時(shí)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，注重商品風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，而不過(guò)多考慮結(jié)算方式。

基于上述納稅收入原則，如果不考慮可能存在的非增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，增值稅納稅收入與會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)原則分屬兩個(gè)不同體系，同一期間確認(rèn)的收入結(jié)果存在差異是很正常的，而企業(yè)所得稅納稅收入口徑與會(huì)計(jì)收入往往是一致的，所以通常直接取自會(huì)計(jì)報(bào)表中的不同類別收入進(jìn)行申報(bào)。

二、重大稅務(wù)違法行為的披露

原則上，凡被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的實(shí)施機(jī)關(guān)處于罰款以上行政處罰的行為，均屬重大違法行為，但實(shí)施機(jī)關(guān)依法認(rèn)定該行為不屬于重大違法行為，且做出合理解釋的除外。

重大違法違規(guī)行為是指違反國(guó)家法律法規(guī)因而受到行政處罰，且情節(jié)嚴(yán)重的行為。

原則上，凡被給予稅務(wù)罰款以上稅務(wù)處罰的行為，均屬于重大違法行為，除非作出處罰的稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠認(rèn)定該行為不屬于重大違法行為，且能依法給出合理說(shuō)明。通常是指稅務(wù)部門(mén)實(shí)施的，涉及公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅務(wù)處罰決定。

三、歷史遺留稅務(wù)的披露

歷史遺留的稅務(wù)問(wèn)題是產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要來(lái)源之一，對(duì)此，擬上市企業(yè)應(yīng)積極與相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效溝通，盡早解決歷史遺留的稅務(wù)問(wèn)題，適當(dāng)時(shí)還應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)批復(fù)以明確涉稅問(wèn)題的處理方法，這是消除或降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的理想途徑。申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)原始報(bào)表進(jìn)行的差錯(cuò)更正中，如果涉及收入和利潤(rùn)的調(diào)整，往往會(huì)有流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的補(bǔ)繳問(wèn)題。當(dāng)期補(bǔ)繳前期稅款，屬于“自查補(bǔ)稅”行為，除收取滯納金外，稅務(wù)主管部門(mén)一般不會(huì)進(jìn)行處罰。報(bào)告期內(nèi)補(bǔ)稅的性質(zhì)和金額，決定是補(bǔ)稅行為是否構(gòu)成審核中的實(shí)質(zhì)障礙，補(bǔ)稅的性質(zhì)和金額，是由相關(guān)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額所決定的。

（一）補(bǔ)稅的性質(zhì)。會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)，可以分為錯(cuò)誤引起的差錯(cuò)和舞弊引起的差錯(cuò)兩類。錯(cuò)誤引起的差錯(cuò)，主要包括會(huì)計(jì)方法使用不當(dāng)、會(huì)計(jì)未及時(shí)處理業(yè)務(wù)引起的跨期確認(rèn)等所形成的差錯(cuò)；舞弊引起的差錯(cuò)，主要指前期由于避稅的考慮，隱匿收入或虛構(gòu)成本，導(dǎo)致收入和利潤(rùn)少計(jì)所形成的差錯(cuò)。錯(cuò)誤引起的補(bǔ)稅是容易理解的，但如果涉嫌前期逃稅，那么補(bǔ)稅的性質(zhì)是比較惡劣的。

（二）補(bǔ)稅的金額。如果補(bǔ)稅金額超過(guò)相關(guān)期間應(yīng)交稅金的一半甚至更多，那么說(shuō)明差錯(cuò)和補(bǔ)稅具有重要性。從差錯(cuò)性質(zhì)上看，錯(cuò)誤還是舞弊有時(shí)候并不太容易界定，但正常的錯(cuò)誤一般不會(huì)形成巨大的補(bǔ)稅，補(bǔ)稅金額過(guò)大，往往可以判斷為與舞弊存在關(guān)聯(lián)。

綜合補(bǔ)稅的性質(zhì)和金額，金額過(guò)大的或明顯源于舞弊的，一方面，不符合首發(fā)辦法關(guān)于依法納稅的規(guī)定，另一方面，重大的補(bǔ)稅源于重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，而重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)往往內(nèi)部控制存在重大缺陷。重大的補(bǔ)稅實(shí)質(zhì)上違反了首發(fā)辦法的相關(guān)規(guī)定，往往會(huì)形成審核中的實(shí)質(zhì)障礙，所以報(bào)告期內(nèi)應(yīng)盡量杜絕或減少差錯(cuò)更正和補(bǔ)稅事項(xiàng)。

（三）審核風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)存在的欠稅問(wèn)題，在以往的發(fā)行過(guò)程中，是重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)，因?yàn)檠a(bǔ)繳所產(chǎn)生的遲延納稅將會(huì)帶來(lái)稅收滯納金或稅務(wù)處罰，有可能減少每股收益及股東權(quán)益。現(xiàn)在證監(jiān)會(huì)對(duì)大幅度的補(bǔ)稅、調(diào)賬不認(rèn)可了。凡出現(xiàn)此類情況的，一般都要至少經(jīng)過(guò)一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度后，才能提交發(fā)行申請(qǐng)，使得企業(yè)錯(cuò)過(guò)了上市的好時(shí)機(jī)。如果企業(yè)在發(fā)行前臨時(shí)大量補(bǔ)繳以前年度稅款，又缺乏合理性說(shuō)明，即使稅務(wù)部門(mén)出具了合法納稅的意見(jiàn)，仍具有較大審核風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際操作中，往往是擬上市企業(yè)必須補(bǔ)繳完欠稅后，再出具稅務(wù)主管部門(mén)的證明，即可被監(jiān)管層認(rèn)可。

四、企業(yè)重組稅務(wù)的披露

一般而言，企業(yè)在上市前，往往會(huì)對(duì)上市的控股架構(gòu)和業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)模式進(jìn)行重組，使其在運(yùn)營(yíng)上更有效率，對(duì)投資者更具吸引力。在這一重組的過(guò)程中，企業(yè)往往會(huì)面臨很多新的稅務(wù)問(wèn)題，通常包括：上市控股架構(gòu)的安排是否在稅務(wù)上更具效率，重組的商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式是否帶來(lái)新的稅務(wù)成本，是否使關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題更加突出，創(chuàng)辦人、高級(jí)管理層和員工的個(gè)人稅務(wù)問(wèn)題處理是否準(zhǔn)確，重組的架構(gòu)是否在稅收上對(duì)投資者更具吸引力，等等。擬上市企業(yè)如果能及早關(guān)注上述問(wèn)題并積極采取措施，將業(yè)務(wù)重組與稅務(wù)籌劃有機(jī)地結(jié)合在一起，既能滿足企業(yè)的商業(yè)規(guī)劃，還能有效降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

五、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)的披露

在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中同樣有可能因?yàn)榻灰撞环溪?dú)立交易原則而被進(jìn)行納稅調(diào)整。一般來(lái)說(shuō)，被認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)象的企業(yè)主要包括：連續(xù)數(shù)年?duì)I業(yè)虧損或盈利上下波動(dòng)的企業(yè)，關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)率存在差異的企業(yè)，與低稅率地區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)數(shù)額較大的企業(yè)，存在特許權(quán)使用費(fèi)或者其他服務(wù)費(fèi)用支付的企業(yè)，使用不常見(jiàn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的企業(yè)等。

六、稅收優(yōu)惠依賴的披露

IPO公司對(duì)稅收優(yōu)惠的依賴，主要是流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅以及企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率，流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅，包括銷售軟件產(chǎn)品退稅、銷售農(nóng)業(yè)產(chǎn)品退稅，銷售軍品退稅，以及銷售廢舊物資退稅等；所得稅優(yōu)惠，包括高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率、軟件企業(yè)優(yōu)惠稅率，農(nóng)業(yè)企業(yè)優(yōu)惠稅率、西部大開(kāi)發(fā)企業(yè)優(yōu)惠稅率等等。

（一）稅收優(yōu)惠的合法性。守法經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題，主要是指享受地方政府制定的不符合國(guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策是否構(gòu)成重大違法行為。基于招商引資、促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展等考慮，地方政府越權(quán)批準(zhǔn)稅收減免、緩繳、返還的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。合法的稅收優(yōu)惠都明確有國(guó)家稅務(wù)層面的文件依據(jù)，地方性的一些稅收優(yōu)惠政策并不符合法律法規(guī)，實(shí)質(zhì)上屬于地方財(cái)政的返還或獎(jiǎng)勵(lì)。盡管收到的稅收優(yōu)惠都計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，但合法的稅收優(yōu)惠形成的營(yíng)業(yè)外收入不屬于非經(jīng)常性損益，利潤(rùn)指標(biāo)中無(wú)需扣除，不合法的稅收優(yōu)惠屬于非經(jīng)常性損益，利潤(rùn)指標(biāo)中應(yīng)予以扣除。

（二）稅收優(yōu)惠的持續(xù)性。稅收優(yōu)惠在可預(yù)見(jiàn)期間內(nèi)可以持續(xù)享受，比如，持續(xù)滿足高新技術(shù)企業(yè)資格而享受15%的企業(yè)所得稅稅率，國(guó)家長(zhǎng)期扶持自主軟件研發(fā)故增值稅返政策能夠持續(xù)享有等，能夠有力地保證IPO公司的持續(xù)盈利能力。如果稅收優(yōu)惠不能持續(xù)，則可能對(duì)IPO公司的持續(xù)盈利能力在短期內(nèi)造成不利影響。

（三）稅收優(yōu)惠占凈利潤(rùn)的比例。《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》中明確規(guī)定：“發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)成果對(duì)稅收優(yōu)惠不存在嚴(yán)重依賴。”在實(shí)際操作中，如果稅收優(yōu)惠占各期利潤(rùn)平均達(dá)到20%以上將會(huì)構(gòu)成嚴(yán)重的稅收依賴，同時(shí)將構(gòu)成IPO的絕對(duì)障礙。在有著嚴(yán)重稅收依賴問(wèn)題的申報(bào)企業(yè)中，嚴(yán)重的稅收依賴將令企業(yè)業(yè)績(jī)出現(xiàn)極大的不確定性。當(dāng)一家企業(yè)確定上市目標(biāo)后，地方政府往往將其當(dāng)做重點(diǎn)企業(yè)予以照顧，這非常容易導(dǎo)致地方政府濫用公共資源對(duì)上市企業(yè)進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)睦孑斔汀?duì)稅收優(yōu)惠的依賴，主要體現(xiàn)于其占凈利潤(rùn)的比例。如果占凈利潤(rùn)的比例超過(guò)一半甚至更高，或者高于同行業(yè)水平，且假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報(bào)告期內(nèi)盈利能力較差甚至虧損，則很可能稅收優(yōu)惠依賴會(huì)成為審核過(guò)程中的實(shí)質(zhì)性障礙。如果雖然占凈利潤(rùn)比例比較高，但假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報(bào)告期內(nèi)IPO公司仍然具有較強(qiáng)的盈利能力，則一般也不視作存在稅收優(yōu)惠嚴(yán)重依賴。

（四）是否因此存在重大償債風(fēng)險(xiǎn)。由于相關(guān)稅收優(yōu)惠政策缺乏法律法規(guī)支持，發(fā)行人享受的稅收優(yōu)惠存在被主管部門(mén)追繳的風(fēng)險(xiǎn)。與未按規(guī)定繳納社保等其他問(wèn)題的解決方式一樣，企業(yè)一般由控股股東、實(shí)際控制人承諾，如未來(lái)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳相關(guān)稅款，將由控股股東、實(shí)際控制人無(wú)條件補(bǔ)繳。

七、整體變更及分紅納稅情況的披露

如果申報(bào)對(duì)于整體變更及分紅的納稅問(wèn)題披露不充分，或者存在重大瞞報(bào)時(shí)，將會(huì)構(gòu)成上市的實(shí)質(zhì)性障礙。整體變更及分紅納稅情況必須充分披露，審核的關(guān)注點(diǎn)在于控股股東、實(shí)際控制人是否存在巨額稅款未繳納的情況，是否會(huì)影響到控股股東、實(shí)際控制人的合規(guī)情況及資格，從而影響到發(fā)行條件。納稅企業(yè)進(jìn)行股份制改造時(shí)及各期分紅的納稅問(wèn)題，是監(jiān)管層重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容之一。如果申報(bào)對(duì)于整體變更及分紅的納稅問(wèn)題披露不充分，或者存在重大瞞報(bào)，將會(huì)構(gòu)成重大的實(shí)質(zhì)性障礙。整體變更及分紅納稅情況必須充分披露，審核的關(guān)注點(diǎn)在于控股股東、實(shí)際控制人是否存在巨額稅款未繳納的情況，是否會(huì)影響到控股股東、實(shí)際控制人的例規(guī)情況及資格。

八、核定征收企業(yè)所得稅的披露

在實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)在賬冊(cè)齊全的情況下，為盡可能的規(guī)避企業(yè)所得稅，也存在核定征收企業(yè)所得稅的情形，核定征收實(shí)際上變質(zhì)成了一種變相的稅收優(yōu)惠。對(duì)于IPO公司本身或其重要的子公司，如果報(bào)告期內(nèi)存在核定征收，那么是否符合稅法規(guī)定，是很難自圓其說(shuō)的。如果自認(rèn)為符合核定征收的條件，即是承認(rèn)了賬目混亂，無(wú)法準(zhǔn)確核實(shí)收入費(fèi)用等前提條件，那么公司的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)根本無(wú)從談起，其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性也無(wú)法保證。如果自認(rèn)為內(nèi)控有效，可以準(zhǔn)確核實(shí)收入成本，那么就不符合核定征收的條件，未能依法納稅，有偷漏企業(yè)所得稅的嫌疑。報(bào)告期內(nèi)，IPO公司本身或其重要的子公司不能存在核定征收的情況，如果存在，則應(yīng)在報(bào)告期第一年開(kāi)始執(zhí)行查賬征收。此外，由于IPO公司往往自認(rèn)為報(bào)告期外的財(cái)務(wù)也具有規(guī)范性，即隱含的意思是并不實(shí)質(zhì)符合核定征收的條件，所以實(shí)務(wù)中往往需要對(duì)以前年度的核定征收按照查賬征收的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測(cè)算稅收差額。該差額是否補(bǔ)繳，一是考慮發(fā)生的年度，如果年代久遠(yuǎn)，一般不需要再補(bǔ)繳，如果報(bào)告期外2年以內(nèi)，則補(bǔ)繳的可能性較大；二是考慮稅務(wù)主管部門(mén)的態(tài)度，如果稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為公司的行為并不違規(guī)，亦不會(huì)再追繳稅款，一般情況下也不需要再補(bǔ)繳。

九、高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠的披露

大部分IPO公司具有高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)，并在證書(shū)有效期內(nèi)享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。取得高新證書(shū)并持續(xù)享受稅收優(yōu)惠，主要滿足四個(gè)量化的指標(biāo)，包括：大專以上員工占總員工的比例（30%）、研發(fā)人員占總?cè)藛T的比例（10%）、研發(fā)費(fèi)用占收入的比例（2個(gè)億以上不低于3%、5000萬(wàn)至2個(gè)億不低于4%、5000萬(wàn)以下不低于6%）、高新技術(shù)產(chǎn)品收入占總收入的比例（60%）。招股說(shuō)明書(shū)中，需要對(duì)報(bào)告期內(nèi)IPO公司的員工結(jié)構(gòu)(員工總數(shù)、員工按學(xué)歷分類、員工按工作性質(zhì)分類)、核心技術(shù)、研發(fā)項(xiàng)目和研發(fā)費(fèi)用等作詳細(xì)披露。通過(guò)披露，可以大致推測(cè)出部分核心指標(biāo)（大專以上人員、研發(fā)人員、研發(fā)費(fèi)）是否實(shí)質(zhì)性滿足高新技術(shù)企業(yè)的條件。實(shí)務(wù)中，部分IPO公司完全不考慮招股書(shū)中可能的信息披露，通過(guò)拼湊或作假取得了高新證書(shū)并享受了稅收優(yōu)惠，但I(xiàn)PO過(guò)程中卻難以自圓其說(shuō)，容易引起審核及社會(huì)輿論的質(zhì)疑，故存在實(shí)質(zhì)性的審核風(fēng)險(xiǎn)。