回歸會計學基礎理論結構，重構會計信息系統

●中國人民大學商學院會計系 曹 偉

回歸會計學基礎理論結構，重構會計信息系統

●中國人民大學商學院會計系 曹 偉

會計學有一個基礎理論結構，只是由于認識方面的原因，對這一基礎理論結構缺乏歸納、總結和提煉。在會計學缺乏一個共同理論基礎，會計學按照財務會計和管理會計兩大門類發展的情況下，不但會計學的各分支學科難以從理論上進行整合，而且現代財務會計自身也陷入了難以克服的理論障礙。本文認為，會計學應當回歸基礎理論結構，并以此為基礎重構對外、對內會計信息系統。

會計學基礎理論結構 基本會計學資本市場會計 會計信息系統

一、整合會計分支學科出現的理論障礙

關于會計學的分類（或分支學科），恐怕當下最為流行也最具共識的分類是將會計學按照信息使用者類型的不同分為財務會計學和管理會計學兩大分支（或兩大領域），其中,財務會計著眼于面向股東和債權人等處于企業經營外部的利益相關者提供會計信息,而管理會計則是著眼于面向企業內部管理部門提供會計信息。會計學中另外的一些分支學科，比如專門研究成本問題的“成本會計學”、研究跨國會計問題的“國際會計學”、側重某一特殊行業的“銀行會計學”，以及研究某一專門會計問題的“人力資源會計學”、“環境會計學”、“稅務會計學”、“會計制度設計”、“計算機及網絡會計學”等等，通常被人們從其內容上分別歸屬到財務會計或管理會計這兩大分支之中。甚至像政府與非營利組織會計這種非企業類會計也常常被套用到財務會計和管理會計這種分類模式。

眾所周知，按照財務會計和管理會計兩大分支來發展會計學，起源于上世紀初的美國。1929-1931年的世界經濟危機之后，美國為了有效監管和重建資本市場，開始立法，并成立證券交易委員會（SEC），后者被授權制定會計準則，對企業面向資本市場提供的會計信息進行統一規范。受會計準則規范的會計分支繼承了傳統會計的衣缽，它主要運用復式記賬法反映企業已經發生的交易或事項，最終形成面向資本市場的財務報告 （核心是財務報表），這一會計系統被稱為財務會計。鑒于面向資本市場的財務會計系統在服務于企業內部管理方面的局限性，于是在成本會計的基礎上發展出著眼于企業內部管理的會計系統，該會計系統（或會計分支）被稱為管理會計。1952年世界會計師聯合會正式通過采用“管理會計”這一術語，標志著財務會計和管理會計兩大分支正式確立。管理會計在內容和方法上脫離了傳統會計的核心方法——復式記賬法、憑證和賬戶體系，也不再局限于傳統會計的基本原則（如權責發生制、歷史成本、穩健主義等），而是通過靈活多樣的方法著眼于提供預測、決策、控制、評價等方面的會計信息。

在將會計看作是一個經濟管理信息系統的前提下，將會計學分為財務會計和管理會計兩大分支，其中財務會計重在面向會計主體外部，管理會計則重在面向會計主體內部，這樣的學科劃分表面上似乎能夠自圓其說，但是若深入分析，則有如下幾個方面的理論障礙：

第一，財務會計與管理會計在會計目標（前者向外、后者向內）、會計的原則（前者需遵循特定的確認和計量標準、后者則否）、會計方法（前者采用復式記賬法及賬戶體系、后者則否）等基本理論方面均存在較大的分別，因此，將二者作為會計學的兩大分支尚缺乏共同的理論依據。正因為如此，不少人至今存在這樣的看法：財務會計無疑屬于會計（因為財務會計繼承了傳統會計的原則、方法及假設），但認為管理會計屬于會計就難以令人信服。

第二，這一學科劃分方式，很難從理論上將稅務會計、人力資源會計、環境會計、社會責任會計等會計學的分支學科整合進入會計學的學科體系。因為稅務會計與財務會計（通常人們所指的財務會計主要是面向資本市場上的股東和債權人等利益相關者）在會計目標、會計原則、會計要素、確認與計量標準、會計報表等方面存在明顯的差別，所以前者很難歸屬于財務會計，當然更不適合歸屬到管理會計；社會責任會計存在同樣的問題。另外，人力資源會計、環境會計是歸屬于財務會計還是管理會計？恐怕比較難以判斷，如果是這樣，說明這兩個會計分支（同時也作為兩個會計信息子系統），其會計目標不明確；如果目標不明確，那么相應的會計方法也就沒有針對性，也就很難真正發揮其作用。

第三，按照目前的會計學科劃分體系，會計學按照會計主體的性質不同分為企業會計學和政府及非營利組織會計，而企業會計學又分為財務會計和管理會計兩大分支。問題是：政府及非營利組織會計與企業會計學中的財務會計或管理會計，在會計目標、會計原則和方法（因為政府及非營利組織會計不核算利潤）等基本理論方面也存在著明顯的分別，因此，將企業會計學和政府及非營利組織會計作為會計學的兩大分支學科同樣需要尋找它們共同的理論基礎。另外，如果比照企業會計之分為財務會計和管理會計的邏輯，政府及非營利組織會計至少也應顧及到會計主體內外兩個子系統，如果說政府及非營利組織會計僅僅是以面向主體外部、滿足外部利益相關者的信息需要進行設計的話，那么面向內部管理的子系統必將被忽視。

從實踐層面來看，如果會計學缺乏一個共同的理論基礎，那么至少屬于管理會計崗位的職能定位就會因為缺乏理論依據而不能夠得到牢固確立，以至于無法處理好有關管理會計崗位與成本管理、財務管理等職能管理崗位之間的關系，從而使前者的功能難以有效發揮。另外，由于將企業會計分為財務會計和管理會計兩大分支得到過分強化，而且一般都認為財務會計就是面向資本市場，這樣就使得在會計目標上具有自身特色的會計信息子系統得不到應有的重視（如面向稅務部門的稅務會計、面向環境管理的環境會計、面向人力資源管理的人力資源會計等等），或者在實際操作中往往將面向發達國家資本市場的財務會計 （如美國會計準則、國際財務報告準則）當作一般性的外部報告會計來看待和使用。

二、現代財務會計發展過程中出現的矛盾及障礙

不但將會計學分為財務會計和管理會計兩大分支來進行學科發展的做法起源于美國，而且對于面向資本市場的財務會計信息通過會計準則來進行統一規范的做法可以說也是源于美國。會計準則不但規定財務會計信息確認、計量和報告的標準，而且它也是企業進入資本市場必須遵循的標準。由于美國資本市場至少在20世紀開始就是世界上最具影響力的資本市場，因此誕生于20世紀30年代的美國會計準則對其他國家會計準則以及財務會計產生了巨大影響自然不言而喻。

在美國先后有三個機構從事會計準則的制定工作，即：會計程序委員會（CAP，1939-1959）、會計原則委員會（APB,1959-1973）及財務會計準則委員會（FASB，1973—）。到FASB時期，已經形成并且發布了用來指導會計準則制定的理論框架，即《財務會計概念公告（SFAC）》。1978-2000年間FASB陸續發布了七輯《財務會計概念公告》（實際生效的有六輯），標志著確立了從“目標”開始，主要由“目標”、“信息質量特征”、“財務報表要素”、“確認”、“計量”等概念構成的理論框架，該框架被 IASC、英國、加拿大、澳大利亞、中國等國家仿效，產生了深遠影響。由此，美國成為第一個比較成功地構建了會計準則理論框架，并產生重大影響的國家。

在美國，先后三個機構（CAP、APB、FASB）制定的會計準則，推動了傳統會計向現代財務會計的發展和演變。財務會計脫胎于傳統的會計，其繼承了傳統會計的 “衣缽”（最典型和公認的就是復式記賬法和賬戶體系），但是在其發展過程中，財務會計同時也逐步沖破了傳統會計所維護的基本原則（如歷史成本原則、收入實現原則以及穩健性原則等）。

我們不妨做一個簡單的劃分：CAP及APB時期屬于傳統會計或從傳統會計向現代財務會計過渡階段；FASB時期則已進入現代財務會計階段。傳統會計的最根本特點表現在：一是通過復式記賬法和賬戶體系以貨幣反映會計主體擁有的資產，同時反映投資人及會計主體的產權（負債、業主權益）；二是以歷史成本、收入實現、權責發生制三大原則為基礎核算某一期間內企業投入產出的結果——利潤。1940年美國會計學會（AAA）出版了佩頓（W·A·Paton）和利特爾頓（A· C·Littleton）兩位教授的專題著作 《公司會計準則導論》（An Introduction to Corporate Accounting Standards），該著作一定程度上代表了傳統會計的理論框架。

FASB時期的財務會計（即現代財務會計階段）發生了如下幾個方面的重要轉變：①財務會計的目標明確地轉變為滿足股東（尤其是不直接參與管理的中小股東）、債權人等的經濟決策；②在財務報表的計量屬性方面，由原來單一的歷史成本轉變為歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值以及現值等多種計量屬性并用，從而在財務報表內形成了由已發生交易產生的歷史成本與未發生交易的現行市價共同計量的局面；③由于在會計期間未對資產按照市價（現行市價、可變現價值）進行重新計量，所以原有的收入實現原則被突破了；④由于以市價進行重新計量，所以穩健性原則名存實亡；⑤重視資產負債表勝過利潤表。

在FASB成立的1973年，國際會計準則委員會（IASC）由美國、英國、加拿大、澳大利亞、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭等9個國家的16個會計職業團體發起成立，總部設在倫敦。由于英國和美國在IASC中起到主導作用，所以IASC所制定的國際會計準則（IAS）與英美會計準則一樣采用的也是面向資本市場的財務報告模式 （盎格魯-撒克遜財務報告模式）。

1989年IASC發布了《編報財務報表的框架》，該框架仿照FASB的概念框架制定，所以與后者大同小異，在財務報表計量屬性方面與FASB如出一轍。

2000年7月，IASC成員投票決定廢除建立在職業團體基礎上的舊結構，并于2001年改組為國際會計準則委員會基金會（IASC Foundation）,該基金會下屬的國際會計準則理事會（IASB）負責制定新的國際會計準則，并更名為國際財務報告準則（IFRS）。改組后的IASC致力于“本著公眾利益，制定一套高質量的、可理解的且可實施的全球性會計準則”，可以說IASC及其準則進入了一個嶄新的階段，包括中國在內的多個國家紛紛按照與國際財務報告準則趨同的政策制訂了自身的會計準則。

國際會計準則委員會改組以后，IASB也啟動了概念框架的改進工作，2004年10月，IASB與FASB商定，在各自概念框架基礎上，制定一個共同的概念框架。2010年IASB和FASB各自公布了聯合概念框架的階段性成果。2010年9月IASB以《財務報告的概念框架》取代了《編報財務報表的框架》，但有關報表確認、計量的部分仍然沿用原《編報財務報表的框架》。

國際會計準則委員會及其準則和概念框架，進一步擴大了由美國主導的現代財務會計的影響力，并使這一模式得到進一步固化。該模式存在的主要矛盾和障礙主要表現在如下幾個方面：①財務報表中采用包括歷史成本、現行市價在內的混合計量屬性的做法，尚缺乏明確的理論依據。不管是FASB的概念框架，還是IASB抑或有關國家的概念框架，都是采用列舉或依循“現行實務”的方式將這些計量屬性引入其中，而并非由概念框架得到的合乎邏輯的結論。②FASB及IASB的準則（包括我國的準則）不但使用其概念框架列舉的歷史成本、現行成本、現行市價、可變現價值（或可變現凈值）等計量屬性，而且在計量中廣泛使用公允價值概念，但是它們均未能在理論上處理好公允價值與其他計量屬性之間的關系。③在實務中，以混合計量屬性所計量出來的利潤既包含已發生交易帶來的利潤，又包含未發生交易（主要指以現行市價、可變現價值等計量屬性在期末進行重新計量）帶來的利潤，后者不但與現金流量脫鉤，而且一般說來并非來自企業的主觀努力，這樣就造成利潤指標無論是在評價受托經濟責任，還是在決策有用性方面的功能都在下降。而且由于在期末運用現行市價、可變現價值進行重新計量時人為估計成分大大增加，使得財務報表信息的可靠性隨之大幅下降。④就資產信息而言，盡管按照混合計量屬性計量在一定條件下能夠提高某些資產信息的及時性和相關性，但是資產負債表中資產的有關總計和小計指標（比如流動資產、長期資產、資產總額等指標）由于是采用不同時點的計量屬性計量的結果，從而使這些合計指標的經濟意義難以說清。

應當說，上述列舉的現代財務會計所存在的種種矛盾和障礙，既有來自實踐中有關利益階層的推動，同時也有來自于會計理論認識上的偏差。筆者認為，造成對會計理論認識偏差的一個重要原因是：會計學（包括財務會計和管理會計）缺乏一個共同的基礎，而且在缺乏共同基礎的前提下，財務會計一味按照某一主觀認定的目標 （比如面向資本市場的“決策有用性”）發展，破壞了會計學應當保持的最基本的結構。

三、會計學的基礎理論結構與基本會計學

會計學有一個基礎理論結構，只是由于認識方面的原因，對這一基礎理論結構缺乏歸納、總結和提煉。

會計是一項非常古老的活動，早在文字產生以前，就有“結繩記事”、“刻木記事”之說，其目的無非是對所得和所費進行比較，以滿足人們生產和生存之需。縱觀會計發展的歷史和現狀，會計的基本活動就是計量。我國“會計”一詞的字面解讀是“歲計月會”、“零星算之為計，綜合算之為會”，所以說該詞本身就準確而恰當地描述了會計的基本活動。

會計計量活動的理論與方法經歷了漫長的發展、演變過程。會計計量并非一般性的計量（比如數學、統計等），其根本目的在于滿足人們比較所得與所費或投入與產出的經濟效果這一基本目的。而要實現這一基本目的，會計必須有一個計量的范圍和界限，這就是會計主體概念的現實（或實踐）依據。會計主體必須有一定的資財，有相應的權利和責任，否則，通過計量來比較所得與所費或投入與產出的經濟效果這一基本目的就失去了基礎。當有了雇傭關系的企業組織產生以后，會計主體概念增添了新的現實依據，因為這個企業組織需要與業主的家庭財產和活動區分開來。到了合伙制企業出現后，會計主體概念就更加清晰了。從分析可知，會計主體是會計計量活動首先需要解決和明確的。后來人們把會計視為一個信息系統，并在構建會計理論體系時，提出了會計假設（Accounting Postulates）的概念。如果要為傳統的幾個會計假設確定一個先后次序的話，那么會計主體假設理應排在第一位。接下來，應當解決計量單位的問題。本來實物單位（重量、體積、個數等）、時間單位、貨幣單位等都可以作為會計的基本計量單位，但是，由于貨幣具有一般等價物的職能，而會計的基本目的又在于講求經濟效益，因此貨幣自然成為會計最為理想的計量單位。貨幣計量也就成為會計區別于其他計量活動（如統計）的基本特征之一。后來人們將貨幣計量也作為一項會計假設，根據貨幣計量在會計計量活動中的重要性，該假設應當在會計基本假設中排列在第二位。其次，為了計量所得與所費或者投入與產出的經濟效果（經營成果），還必須確定會計期間。期間的確定可以分為兩種情況：一種是等到經營活動結束（即終止經營）時，以經營開始的時點到經營結束的時點作為會計期間；另一種是按照人為劃定的較短期間（比如月、季、年等日歷期間）作為會計期間。前者存在的問題很明顯，即：大多數情況之下，不知何時終止經營（事先明確的特殊情況除外），因此就不知何時計量經營成果，從而難以發揮會計的應有作用。后者能夠及時核算經營成果，所以會計上選擇按照人為劃定的會計期間提供會計信息。而選擇按照人為劃定的會計期間提供會計信息，實際等于暫時排除終止經營（包括破產清算）這一情況，這也就是我們常說的持續經營假設。因此持續經營和會計分期其實可以看作是一個假設，即：正常經營下的人為會計分期。這一假設同樣存在現實（或實踐）的依據。

通過上述分析可知：明確會計主體、貨幣計量、持續經營（或稱正常經營）、會計分期四項基本假設，目的是為了計量投入產出的經濟效果（即經營成果）。我們可以進一步將會計的四項基本假設聯系起來，表述為更加精煉、概括的一項假設，即：按照正常經營下的會計分期、以貨幣來計量會計主體的投入產出效果。為了便于記憶，可以進一步精煉（或簡稱）為：分期核算投入產出經濟效果假設。該假設可以看作是會計學（基本會計學）區別于其他學科的根本標志，是會計學基礎理論結構的根基。為什么？因為不考慮這些前提條件而進行的一般性計量，比如僅對資產進行計量或對某一項目的投入產出效果進行預測，可以通過會計以外的其他渠道，或者其他學科也能夠做到。而遵循“分期核算投入產出經濟效果假設”所進行的計量，就成為會計學（基本會計學）的根本標志。

會計學擁有分期核算投入產出經濟效果的專門方法。會計在漫長的發展過程中創造了自身獨特的方法——復式記賬法。復式記賬法從財產及產權兩個方面來反映其狀況和變化，應用該方法記賬時對每一筆經濟業務所做的會計分錄必然要涉及兩個或兩個以上相互聯系的賬戶，因此這一方法不但能夠核算財產的構成及變化，而且能夠核算財產的權益（即產權）的構成、變化及其原因，更為重要的是該方法將用來核算會計主體經濟業務的各個賬戶首尾連成一片，并具有自動平衡的查錯機制。因此，德國著名詩人歌德贊嘆復式記賬法是“人類智慧的絕妙創造之一”。會計學運用復式記賬法分期核算投入產出經濟效果的主要指標是利潤（Profit）。利潤是引起業主權益（即業主對財產的權益）發生變化的最重要也是最有意義的指標。復式記賬法在核算利潤的同時，能夠核算出利潤的另一面——資產。因為資產屬于靜態的存量（時點）概念，而利潤則屬于動態的流量（期間）概念，所以為了便于核算利潤，會計學又構造出收入和費用這兩個分別用來反映所得和所費的流量（期間）概念，其實，收入和費用從本質上來說分別代表的就是會計期間內資產的流入和流出。

與會計的基本假設和復式記賬法相適應，會計學發展出核算利潤（以及后來的延伸指標綜合收益）的基本確認標準。因為利潤（及綜合收益）是業主權益變化的重要原因，同時它表示的是一種財產權利，因此利潤的確認原則（也就是收入和費用的確認原則）采用能夠反映財產權利變化的權責發生制。采用權責發生制也就是在某一會計期間確認收入和費用時，分別按照該會計期間財產（或者說經濟利益）流入、流出的權利或責任來確認，而不是按照并不能夠反映會計期間內財產權利（或經濟利益）變化的現金流入或流出來確認。IASB《編報財務報表的概念框架》（2010年修訂后改為 《財務報告的概念框架》）將權責發生制作為一項基本假設來看待。現在看來，用權責發生制原則來確認利潤及綜合收益，是前述“分期核算投入產出經濟效果假設”經過演繹得到的必然結論，因此，將權責發生制作為收入、費用（包括利得和損失）確認標準的基本原則來看待更為恰當。依據權責發生制原則，再經過恰當表述以后，就可以得到收入、費用（包括利得和損失）確認的一般標準。

會計的基本活動就是貨幣計量，并生成會計信息，那么，建立在分期核算投入產出經濟效果假設之上的會計學采用何種計量屬性呢？分期核算投入產出經濟效果的基本指標是利潤（及其延伸指標綜合收益），而反映該指標的會計報表是利潤表（及其延伸報表綜合收益表）。利潤（及綜合收益）則是收入、費用（包括利得、損失）確認和計量后的結果，而后者又是與資產、負債和所有者權益密切聯系在一起或者說是共存的。因此，利潤表（及綜合收益表）和資產負債表是同時出現且具有鉤稽關系的兩張基本會計報表。另外，建立在分期核算投入產出經濟效果假設之上的會計學，所反映的必然是已發生交易或事項（或者說過去交易或事項）。我們也可以說，分期核算投入產出經濟效果假設中已經隱含著“已發生交易或事項假設”。而符合這些假設的計量屬性必然是交易價格，因為只有交易價格才意味著外界向會計主體投入的完成，以及會計主體向外界的產出的完成，也才能夠在此基礎上根據有關指標來核算其經濟效果。其實傳統會計學中歷來采用的歷史成本原則、實現原則以及配比原則貫徹的都是交易價格。投入資產的交易價格就是歷史成本，所以說歷史成本原則遵循的是交易價格。實現原則是指，在銷售事項發生后會計主體已經收取了現金或者已經取得獲取現金的權利（即銷售實現）時，該銷售所產生的收入才能夠確認并按照交易金額計入利潤。而符合此條件則意味著交易活動已經發生并按照交易價格進行計量，所以說依據實現原則也意味著采用交易價格進行計量。配比原則是指在某一會計期間費用的確認，要按照與該期間收入的配比關系來確認。費用的發生必然意味著資產的減少或負債的增加，而后者由于是按照交易價格計量，所以費用也必然是按照交易價格計量。傳統會計中還有一個穩健性原則，該原則是指在面臨不確定性情況下，對于費用及負債的確認相比收入及資產的確認應采取相對寬松的政策 （即在遇到不確定性情況并確認費用及負債時，對費用和負債發生的可能性要求相對低一些），從而使利潤及資產的計量建立在更加穩健的基礎之上。應該說，穩健性原則不一定意味著違背歷史成本原則（即交易價格），它只是在面臨不確定性的情況下，對于費用（及負債）與收入（及資產）在確認時執行的寬嚴標準有所不同而已。后來會計上采用的存貨計價的成本與市價孰低法，有人用穩健性原則來進行解釋，其實該方法已經突破了歷史成本原則（交易價格）。如果資產的減值采用永久性原則或可能性原則，那么該計量依然是在歷史成本原則的框架之下。相比之下，現代會計準則按照成本與可變現價值（或可變現凈值）孰低所進行的資產減值，已經不再是歷史成本原則（交易價格）了。

與歷史上的經濟環境比較起來，非貨幣性交易已經廣泛存在，因此，需要對傳統會計中的實現原則做一個限定，即：收入（包括利得）在確認為利潤時應遵循實現原則；對于不符合實現條件的已確認收入（包括利得）進入綜合收益中的其他綜合收益。這樣，為了提高表述的準確性，可將“實現原則”表述為“收入（包括利得）確認為利潤的實現原則”更為恰當。

至此，我們可以歸納一下會計學的基礎理論結構：會計基礎理論結構的基本假設是：分期核算投入產出經濟效果假設；計量方法是：復式記賬法；確認的基本原則有：權責發生制、實現原則（或表述為收入確認為利潤的實現原則）、配比原則（或表述為收入與費用的配比原則）、穩健性原則；計量屬性是：交易價格；基本會計報表有：利潤表（或綜合收益表）、資產負債表；延伸會計報表有：所有者權益變動表、現金流量表。可見，該理論結構擁有獨特而科學的方法，有被公認且富有現實依據的假設，有嚴謹的邏輯和簡練的結構；而且它已經被實踐反復檢驗，能夠實現分期核算企業投入產出經濟效果的目標。

會計學的基礎理論結構是對有史以來漫長會計實踐經驗 （尤其是市場經濟環境下企業會計實踐成功經驗）的科學總結。擁有穩定的基礎理論結構，是一門學科成熟的表現。會計學科的發展應當建立在這一基礎理論結構之上，并通過與相關學科的交叉聯系，逐步建立起穩固的學科體系。

符合會計學基礎理論結構的會計學，我們可以稱之為基本會計學（或基礎會計學），其會計報表可以稱為基本會計報表。其實基本會計學也就是會計學分化為財務會計和管理會計之前的傳統會計學。基本會計學是企業以貨幣為計量單位，連續、系統、分期地核算投入產出經濟效果的計量活動。在傳統會計學時期，企業的經營活動和財務管理活動還比較簡單，財務管理一般不作為獨立的職能部門存在，財務管理學也沒有成為獨立的學科和專業，此時，會計學成為財務管理的重要基礎，會計部門及會計人員代行財務管理的部分職能。

四、以基本會計學為基礎，重構會計信息系統

通過上述分析可知，基本會計學是按照實現一般會計目標（即分期核算會計主體投入產出的經濟效果）而設計的、具有嚴密邏輯結構的基礎會計學科。它是企業會計實踐經驗的總結，因而，其基本適用對象也是企業。在現代社會經濟條件下，有關方面除了需要滿足一般會計目標以外，還對會計提出了實現某些具體會計目標的需求（如企業內部管理對會計信息的需求、資本市場管理對會計信息的需求、財政管理及稅務管理對會計信息的需求等等），這樣，就需要在基本會計學的基礎上，由基本會計學與有關學科相結合，形成若干專門會計學科（會計信息系統）。

目前作為會計信息系統的會計專門學科有許多種，如財務會計學、管理會計學、稅務會計學、政府與非營利組織會計學、社會責任會計學、環境會計學、人力資源會計學等。其中，有的學科按照對外的會計信息系統進行設計，如財務會計學、稅務會計學、政府與非營利組織會計學；有的學科是按照對內會計信息系統進行設計，如管理會計學；還有的學科定位不甚清楚，如環境會計學、人力資源會計學。這種學科設計存在的問題，歸納起來，主要在于如下幾個方面：

第一，往往將財務會計學等同于對外報告會計，從而使得稅務會計、社會責任會計等學科不容易找到合適的位置。

第二，當下的財務會計學以實現資本市場上投資者和債權人所謂的“決策有用性”為目標，在財務報表中廣泛使用現行市價、可變現價值等計量屬性，不但瓦解了傳統會計學的基本結構，而且其自身也陷入了理論和實踐困境。

第三，在目前財務會計模式之下，稅務會計與財務會計由于在確認和計量方面存在很大差別，所以二者走上了背離的道路，致使調整的難度越來越大，而且在目前稅務會計缺乏完善的制度框架，從而無法獨立核算稅務會計利潤的前提下，稅收監管的成本和難度提高，稅收流失可能性加大。

第四，在理論上未能理順管理會計學與傳統會計學（基本會計學）之間的關系，從而使得管理會計學的邊界及學科性質模糊；在體系設計方面，管理會計學內容龐雜，缺乏邏輯性，新興管理會計專題難以展開深入論述。

因此，我們有必要以基本會計學為基礎，重構會計信息系統。我們不再將會計學分為財務會計和管理會計兩個分支，而是將會計信息系統（狹義會計學）分為對外報告會計和對內報告會計兩個子系統。其中，對外報告會計又可以按照會計信息的主要服務目標不同，分為如下子系統（學科）：資本市場會計、一般企業會計、稅務會計、政府與非營利組織會計等；而對內報告會計也可以按照主要服務目標不同，分為如下子系統（學科）：成本管理會計、經營管理會計、財務管理會計、人力資源管理會計、環境管理會計，或者不加細分，統稱為“管理會計”。

對外報告會計主要解決會計主體內、外部的信息不對稱問題，自然對于有無可驗證的證據及信息的可靠性具有較高要求，因此它主要采用基本會計學的理論和方法，并在此基礎上尋求發展，而且需要有統一的規范。對內報告會計由于不存在統一性和規范性的問題，所以它在基本會計學的基礎上有深度發展，但是它仍然遵循會計學的四大假設。是否遵循會計四大假設是判斷某信息系統（或學科）是否屬于會計信息系統的根本標志。

資本市場會計主要面向資本市場上企業的股東（尤其不直接參與企業經營管理的中小股東）、債權人提供會計信息，目的在于消除資金供求雙方信息的不對稱狀況，滿足股東和債權人（包括潛在的股東和債權人）投資決策的需要，同時也滿足資本市場的監管者監管資本市場時對會計信息的需求。資本市場會計大體相當于目前的財務會計，為了避免將財務會計等同于對外報告會計，我們認為“資本市場會計”這一術語更為明確。

資本市場會計應當遵循基本會計學的理論結構，按照基本會計學對外提供基本會計報表，包括：資產負債表、利潤表及綜合收益表、現金流量表。為了彌補基本會計報表的缺陷，資本市場會計還應提供如下信息：

第一，合并會計報表（可以考慮以權益法報表代替）；

第二，上述四張基本報表及合并會計報表的附注信息。包括分部報告、關聯方關系及交易、會計政策及其變更、會計估計及其變更、公允價值的確定方法及證據、重要報表項目的詳細信息等等；

第三，重要項目的現行市價（或可變現價值）信息，或編制現行市價（或可變現價值）資產負債表，以及會計期間內的浮盈浮虧信息。

提供該信息主要在于向股東和債權人及時提供資產盯住市價的信息，以及某些資產項目的浮盈浮虧信息，以提高會計信息的決策有用性，彌補基本會計報表所提供的歷史信息的局限性。通過這種方式還可以提供按照現行市價計量的綜合收益信息。

采用何種制度安排來提供現行市價信息，以保證該信息的可靠性，是值得研究的問題。

第四，如果條件成熟，還可以向資本市場提供利潤表、現金流量表、資產負債表的預測信息。

基本會計報表、合并會計報表，以及報表附注信息，目前已經比較成熟。至于現行市價信息，現行會計準則也已經開始提供，但它是通過基本財務報表，而且是與歷史成本信息混合提供的。這樣做的結果是破壞了會計學的基本理論結構。單獨提供該類信息是可行的，當下需要解決的問題是：是提供部分資產項目的現行市價信息，還是提供完整的現行市價資產負債表信息，以及通過何種機制獲取這些信息，并保證其可靠性。

一般企業會計是指除了資本市場會計以外面向投資者和債權人提供信息的企業會計。基本會計學的基本會計報表基本能夠滿足這類會計對外提供會計信息的需求，除此以外，可以提供主要資產項目的現行市價 （或可變現價值）信息，以及浮盈浮虧信息。

稅務會計的目標主要在于滿足國家稅務部門對會計主體進行稅收征收管理的要求（尤其是核算應納稅所得額），因此它是面向稅收征管的會計（稅務會計是簡稱）。如果會計學的基礎理論結構得以維護，會計準則與所得稅稅法都遵循基本會計學的原則，那么按照會計準則核算的會計利潤與按照稅法核算的稅務利潤，縱然會有差異，其差異也會很小，此時在會計利潤的基礎上調整得到稅務利潤 （應納稅所得額）也會比較容易。

企業中形成的基本會計學的基本理論結構對于政府與非營利組織會計也是適用的。在會計方面，政府和非營利組織與企業的不同之處主要在于：①企業需要分期核算資金的經營成果（利潤），而政府與非營利組織不以營利為目的，不需要核算利潤，但需要分期核算資金的運用結果（結余）；②因為政府與非營利組織不以營利為目的，不需要核算利潤，所以也沒有資本（投入資本）的概念和核算需要；③因為政府與非營利組織不核算利潤，所以它就沒有企業會計中的收入、費用概念，或者說其收入、支出概念與企業會計中的收入、費用概念具有不同的性質，也因此決定了政府與非營利組織會計沒有與此相聯系的企業會計上強調的收入實現原則、配比原則及穩健性原則。除此以外，基本會計學中的會計主體、貨幣計量、持續經營（持續運作）、會計分期四大假設都適用于政府與非營利組織會計；復式記賬法、權責發生制，以及歷史成本原則也都適用于政府與非營利組織會計。在此有必要進一步說明的是：不少人認為政府與非營利組織會計在確認基礎上采用收付實現制，其實這基本上屬于概念上的誤解。政府與非營利組織會計（對外報告會計）的基本目標在于向有關方面報告資金受托責任的履行情況，因此會計主體必然按照對資金（會計上的形態涉及資產、負債、收入、支出、凈資產等）享有的權利或承擔的責任（即權責發生制）進行確認和核算。只不過在政府與非營利組織，資金進入或離開會計主體的形態常常是現金，而且現金流入主體或流出主體往往正好意味著主體對該資金（現金）權利的形成或解除，所以給人以采用收付實現制確認的印象。而且按照目前國際通用的對資產、負債、收入、支出等會計要素的定義，其確認必然是權責發生制的。當然在采用權責發生制確認和報告的資產負債表及收支結余表之外，并不排除按照現金流量制另行編制現金流量表。

管理會計是面向企業內部管理部門提供會計信息的內部報告會計系統。從目前管理會計學的內容體系來看，它已經不再局限于傳統會計的復式記賬法，而是采用了多種學科的方法（如管理學、統計學、投資學、行為科學等），表現出靈活多樣性；也不再局限于傳統會計的有關原則（如歷史成本原則、權責發生制原則、實現原則、穩健性原則），而是本著“管理有效”的原則進行計量活動。管理會計學具有比較典型的交叉學科性質（管理學與會計學的交叉），所以，它仍然屬于會計學，應當保持會計學的最基本特征。傳統會計學的四大假設，總體來看，管理會計依然適用。與基本會計學相比，管理會計的主體范圍具有層次的多樣性，可以是整個企業，也常常是分部、部門、車間、班組、工段等，但是，作為會計主體，它們都是擁有財產（或資金）使用權利和責任的主體。管理會計遵循貨幣計量假設，意味著管理會計信息主要表現為資金、成本、利潤、現金流等財務信息。另外，管理會計的分期，不像對外報告會計那樣受到有關法規的限制，一般采用日歷期間，而是表現出靈活性，可以與對外報告會計一致，也可以不一致。

應當看到，目前管理會計學的體系和內容已經十分龐大，而且在內容的組織安排方面顯得邏輯性不強。這主要是因為管理會計作為企業內部報告會計，服務于企業內部管理的不同職能部門和管理的不同方面 （例如服務于成本管理、經營管理、財務管理、質量管理、人力資源管理、環境管理、戰略管理等），因而其內容自然十分龐雜；而且現行管理會計學往往又沒有按照企業內部管理的不同部門或方面進行結構設計，因此其內容安排顯得邏輯性不強。為了解決管理會計內容龐雜、邏輯性不強，以及一些新興管理會計專題難以展開深入論述等問題，可以將管理會計的內容按照具體服務對象不同分為若干專題（或分支學科），如面向成本管理的成本管理會計、面向經營管理的經營管理會計、面向財務管理的財務管理會計、面向人力資源管理的人力資源管理會計、面向環境管理的環境管理會計、面向戰略管理的戰略管理會計等等；當然，基本會計報表也屬于管理會計的組成部分。這些管理會計分支學科，既具有相對獨立性，又具有內在的邏輯關聯；既可以獨立成科，又可以整合為一體。

會計信息系統由于遵循共同的基本假設（四大假設），因此它屬于典型意義上的會計學（狹義會計學）。■

（本文受中國人民大學明德青年學者計劃項目 “會計學基礎理論結構 基本會計學 資本市場會計 會計信息系統”〈項目批準號：13XNJ032〉資助。）

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曹偉，男，1967年生，山東省陽信縣人，1998年畢業于中國人民大學會計系，獲經濟學博士學位，同年留校任教。現任中國人民大學商學院會計系教授、博士生導師，中國軟科學研究會理事。主要研究方向：會計理論與方法；國際會計與會計準則；成本管理；研究方法論等。

（本欄目責任編輯：鄭潔）