后危機時代保險合同會計準則進展研究

浙江財經大學會計學院 沈靈奕 汪祥耀

一、引言

隨著世界經濟發展和經濟全球化的深入，保險要素流動不斷加快，為保險業帶來了新的發展機遇，保險業開始在各國經濟中占據日益重要的地位，也在國際資本市場中扮演著舉足輕重的角色。保險機構通常將證券投資作為最重要的投資方式，保險資金大量進入證券市場。從總體趨勢看，1980-1995年，美國、日本、德國、英國、加拿大等西方國家保險性機構持有證券的資產占總資產比重一直在不斷上升。1997年，美國、歐洲、日本的保險公司持有的上市公司股票市值占股票市場總市值的比重分別為25%、40%、50%，跨國保險公司在多個國家證券交易所上市的現象也日益普遍。但是，長久以來，保險公司財務報告一直被視為無法穿透的“黑匣子”。原因在于，各國保險監管部門為滿足監管要求而制定的法定會計原則與為滿足通用財務報告要求而制定的公認會計原則要求相差甚遠。法定會計原則切合實務操作的要求，保險合同準備金負債通常由精算師按照精算方法進行評估，但這些精算方法在很多方面與會計原理和方法相矛盾，致使保險公司準備金信息的可靠性、公允性和透明度長期以來備受投資者、分析師和監管者在內的信息使用者的指責。

在此背景下，為有效增強保險業與其他行業和各國保險合同會計準則之間的可比性，幫助投資者、監管機構等利益相關方做出正確決策，降低保險公司的跨國上市成本，國際會計準則理事會（IASB）的前身國際會計準則委員會（IASC）于1997年成立籌劃委員會（Steering Committee），正式啟動保險合同會計準則項目。由于保險會計自身的特殊性和復雜性，以及會計準則制定的艱巨性，項目進展緩慢，IASB將項目分為兩個階段。目前，第二階段正在緊鑼密鼓地進行中，2013年7月，IASB和FASB分別發布了保險合同征求意見稿，并將在對反饋意見進行復核之后確定保險合同準則的終稿。

下文將系統介紹并總結IASB在保險合同會計項目上的研究歷程和最新進展，進而對保險合同會計的全球趨同提出一些看法。

二、保險合同會計準則項目及溯源

保險合同項目正式啟動后，籌劃委員會于1999年11月發布了保險合同的問題報告（Issues Paper），該報告以問題形式列示了保險合同項目所涉及的20個主要問題，并闡述了解決這些問題相應的備擇方法及其利弊。問題報告發布后，籌劃委員會在整合意見的基礎上，進一步展開討論研究，于1999年12月向IASC遞交了一份“原則公告草案”（Draft Statement of Principles，DSOP）首稿，該草案主要介紹了保險合同會計相關的具體原則。2001年4月，IASB取代IASC，繼續授權籌劃委員會完成DSOP的后續相關工作。原則公告草案接受公眾評價后，經修訂再次于2001年6月遞交IASB評審，并作為后續保險合同會計準則制定的基礎。

由于保險會計自身的特殊性和復雜性，以及會計準則制定的艱巨性，保險合同會計準則項目進展一直很緩慢。2001年9月，為了進一步討論以DSOP為基礎的相關實務問題，IASB接受籌劃委員會建議，于2001年至2002年期間對9個國家19個承保人進行調查研究，考慮到各國法律、文化、監管制度及技術水平的差異，2002年5月，IASB決定將保險合同項目分為兩個階段，第一階段的研究成果是IASB于2004年5月發布的國際財務報告準則第4號（IFRS 4）“保險合同”，作為一項特定時期的過渡性規范，為2005年開始采用國際財務報告準則的公司提供暫時性的保險合同相關指導。

該項目第二階段的準則制定工作正在緊鑼密鼓地開展。2004年9月，IASB成立了新的保險工作組（Insurance Working Group，IWG），為IASB提供咨詢。2007年5月，IASB發布了保險合同會計準則項目第二階段的討論稿（DP）“保險合同的初步意見”（Preliminary Viewson Insurance Contracts），提出了保險活動中資產和負債的綜合計量模型，采用“構建模塊法”（Building Blocks Approach）計量所有保險負債的價值。三個模塊分別是：（1）與市場價格一致的、現行的無偏期望現金流；（2）反映貨幣時間價值的貼現率，即無風險的市場利率；（3）市場參與人要求的風險邊際（Risk Margin）及服務邊際（Service Margin）。根據這種方法計算得出的保險負債結果被稱為是“現行脫手價值”（Current Exit Value，CEV）。采用這種計量模式的主要原因有：首先，美國財務會計準則公告第157號（SFAS 157）和IASB公允價值計量項目將公允價值定義為現行脫手價值，這種計量屬性建立在負債轉移的基礎上，能夠提供清晰的計量目的，對所有的估計都能給出明確的指南（基于市場一致原則）。其次，脫手價值是一種計量屬性，而其他的計量模式，如現行履約價值（Current Fulfillment Value）、未實現保費（Unearned Premium Model）、內涵價值（Embedded Value）等都不是計量屬性，使用計量屬性更有利于信息使用者理解會計信息，也更有利于解決未來可能出現的新問題和新事項。再次，保險公司的資產大多按照公允價值計量，負債采用公允價值計量，將減少會計錯配（Accounting Mismatch）問題，更好地揭示經濟實質。最后，除了脫手價值外，其他計量模式，特別是履約價值，將會在合同生效日確認保險公司的管理效率，而這些管理效率應當在以后期間逐步反映，因此CEV可以向財務報告使用者提供更加決策有用的信息。隨后，IASB針對反饋意見及相關議題與FASB展開了多次討論。

2007年8月，FASB發布了一份建議文件“有關承保人和投保人的保險合同會計”（Accounting for Insurance Contracts by Insurers and Policyholders），就是否參與IASB保險合同會計準則項目廣泛征求意見，并于2008年10月正式參與該項目。2008年2月，IASB對討論稿收到的158條反饋意見進行了分析與初步討論。大多數反饋意見認為“構建模塊法”提供了分析保險合同相關問題的有用框架。同時，幾乎所有反饋者都對構建模塊法的某些方面提出了看法和建議。根據以上反饋意見，IASB在2008年舉行了一系列討論會議，討論了現行退出價值、現行履約價值、使用價值和未實現保費這些計量模式間的異同。2008年10月，美國財務會計準則委員會（FASB）的加入使得該項目演變為一個重要的趨同項目。2010年7月，IASB發布了保險合同征求意見稿（ED/2010/8）。同年9月，FASB發布了討論稿“保險合同的初步意見”（Preliminary Views on Insurance Contracts）。征求意見稿及討論稿引發了廣泛爭議，對此，IASB和FASB多次召開聯合會議就反饋者重點關注的問題展開討論，并就相關問題得出暫時性決定（Tentative Decision）。2009年2月，IASB保險工作組繼續探討備選計量方案，并提出了貼現率、保險負債變動等關鍵問題。2009年6月，保險工作組向理事會推薦采用修訂后的國際會計準則第37號“準備、或有負債與或有資產”（Revised IAS 37）中的準備金計量方式來計量保險負債。提議指出，采用這種新模式的目的是要計量保險公司解除債務需要合理支付的金額。在新模式下，當不存在活躍市場時，保險公司可以通過判斷公司未來必須履行的義務或設定該債務可以合理預期從第三方收取的金額來估計保險負債金額，而FASB則建議采用履約價值模式。2010年7月30日，IASB發布了保險合同財務報告的征求意見稿（Insurance Contracts Exposure Draft）（ED/2010/8），其一經定稿將取代IFRS 4。該征求意見稿在“構建模塊法”的基礎上，綜合脫手價值、IAS 37模式和履約價值的主要觀點，提出采用履約現金流現值加剩余邊際計量保險合同準備金，要求保險公司充分披露保險合同準備金計量信息，大大提高了保險合同準備金計量的可比性和透明度。但是，ED中的很多觀點和原則仍值得進一步探討。同年9月，美國FASB發布了討論稿“保險合同的初步意見”，以征求公眾意見。

在綜合各方反饋意見的基礎上，2013年6月24日，IASB發布第二次征求意見稿（ED/2013/7），對尚存重大爭議的五個領域有限地征求意見。同年6月27日，FASB也發布了征求意見稿。

對征求意見稿的反饋意見總體上贊同提議的當前計量模型和構建模塊法。但是一些重大問題仍有待解決，例如折現率的選擇、一個邊際還是兩個邊際、是否鎖定剩余/混合（單一）邊際、如何列報、短期保險合同簡易方法（保費分配模型）的應用、是否以及如何分拆、再保險合同的確認和計量、過渡條款的安排等。報表使用者總體上支持顯性的風險調整，但對其可比性表示了擔憂。另有部分反饋者對于短期保險合同和非壽險合同是否采用構建模塊法尚猶豫不決。IASB針對反饋意見召開多次會議討論保險合同會計準則項目，最頻繁時一個月內的會議次數達七次，多數的討論會是與FASB聯合召開的。為了回應利益相關方提出的關鍵問題，IASB和FASB對一些爭論熱點問題，如履約現金流（包括取得成本）、折現率、邊際、保費分配模型、列報、適用范圍、分拆、再保險、過渡條款等進行了討論并得出了暫時性結論。

三、修訂后的保險合同征求意見稿（ED/2013/7）主要內容

2013年6月24日，IASB發布了修訂后的保險合同征求意見稿。修訂后的征求意見稿就五大關鍵領域征詢利益相關方的意見。該征求意見稿的意見征求截止期為2013年10月25日。IASB希望對反饋意見進行復核之后確定保險合同準則的終稿，最終取代國際財務報告準則第4號（IFRS 4）“保險合同”。2013年6月27日，FASB也發布了保險合同征求意見稿，意見征求截止期2013年10月25日。修訂后的保險合同征求意見（ED/2013/7）針對五大議題的提案如下：

（一）保險合同產生的未賺取利潤的調整 在初始確認時，合同服務毛利按相當于下列金額總和的對應金額計算：（1）初始確認時保險合同履約現金流量金額；（2）保險合同初始確認前已支付（已收取）的任何現金流量。在后續期間，合同服務毛利將在承保人履行義務的承保期內轉入損益。合同服務毛利還應針對涉及未來承保期的未來預計現金流量變動采用未來適用法進行調整。并未對合同服務毛利因該等變動而增加的金額設定上限。但是，假如該類變動為不利變動從而導致合同服務毛利出現負值，則該合同視為虧損性合同。在這種情況下，截至變動日的任何超出合同服務毛利賬面金額的變動均應立即計入損益。承保人不得就已發生索賠的估計變動（即假若承保期已屆滿）和風險調整變動對合同服務毛利進行調整。

（二）明確列明與主體須持有的標的項目回報掛鉤的合同核算對于合同現金流量與標的資產組合回報掛鉤的具有分紅特征的合同，承保人計量和列報該等現金流量的方式應當與支持負債的資產的計量和列報方式相同。具有分紅特征的合同中的現金流量存在三種可能形態，其相關的會計處理如下：

（1）如果合同現金流量直接隨標的項目的變動而變動，應當參照資產的賬面金額來計量和列報該類現金流量，無需對合同服務毛利作出調整；

（2）如果合同現金流量間接隨標的項目變動而變動，使用一般構建單元模型（General Building Block Model）計量該類現金流量，按當前折現率進行折現；采用未來適用法調整合同服務毛利；利息相關的變動應始終在損益中確認；

（3）如果合同現金流量并不隨著標的項目變動而變動，應按照準則初稿的規定，使用一般構建單元模型計量該類現金流量。

針對上述所有三種現金流量形態，承保人應在損益中確認風險調整負債的變動。

（三）保險合同收入和費用的列報 承保人應按余下承保期內的負債遞減比例在每一期間中確認相應收入。為得出新的收入金額，承保人需要將現金流出劃分為與未來承保期相關的現金流出，以及與尚未清償的以往索賠涉及的現金流出。應將預計在某一特定期間發生的與承保期相關的現金流出金額與上述毛利金額相加，以得出保險收入金額。實際現金流出（如，實際保險利益和費用）應作為保險費用進行報告。該類收入和費用需作出一項最終調整。如果兩者包含在任何情況下均須支付給投保人的現金流量，則此類金額必須從保險收入和費用單列項目中分解出來，因為它們被視為存款的組成部分。

（四）利息費用在損益和其他綜合收益之間的列報 承保人應將保險合同利息費用分成兩個組成部分：以歷史折現率（與合同出售時的市場利率一致）為基礎的組成部分將在損益中確認，而根據當前利率計算得出的利息費用將在其他綜合收益中列報。對于具有分紅特征的合同，按照“鏡像法”（Mirroring Approach）確定的列報方式將總是優先于計入其他綜合收益的列報方式。

（五）過渡期間的全面追溯調整法 承保人應將建議準則的要求視同為始終一直生效來應用。修訂后的征求意見稿提供了方便實務操作和簡化的方法：

（1）當全面重述合同服務毛利并不切實可行時，允許承保人使用所有能夠合理獲取的客觀信息對合同服務毛利進行估計。此外，承保人須使用事后信息，并無需識別出從初始確認到過渡日期間發生的所有現金流量估計變動。

（2）作為起點，承保人應當基于對過去至少三年內市場可觀察利率收益曲線的調整，追溯確定鎖定的折現率。如果不存在市場可觀察收益率，則折現率可使用最接近的市場可觀察收益曲線來確定。相同的市場可觀察參考點必須用于確定追溯期內每一年的鎖定折現收益曲線。

（3）修訂后的征求意見稿還要求減少披露要求。承保人無需披露此前未予公布的在采用該準則的首個財政年度結束前的五年（通常規定為十年）之前所發生的索賠進展信息。同時，承保人也無需披露針對每項受影響的財務報表單列項目所作的調整金額（根據國際會計準則第8號的要求則需要披露該信息）。

修訂后的征求意見稿還就過渡時期金融資產的重新指定作出規定。在所列報最早期間的期初，承保人可以（但不強制要求）將金融資產重新指定為以公允價值計量且其變動計入損益，前提是這樣做能夠消除或顯著減少會計不匹配。如果導致此前作出以公允價值計量且其變動計入損益指定的會計不匹配現已消除，則承保人應當取消之前所作的指定。

（六）生效日期 鑒于IASB僅當完成重新審議后才決定準則的生效日期，因此該征求意見稿不包含建議的生效日期。預計該準則將在最終版發布三年后生效。

（七）征求意見截止期 關于上述五個特定領域的征求意見截止期為2013年10月25日。

四、FASB與IASB在保險合同新征求意見稿內容上的分歧

自2009年2月，FASB加入保險合同項目以來，很多關于保險合同模型特征的決定都是由IASB和FASB共同作出的。但是，2010年中，FASB決定在征求意見稿發布前征求額外的反饋信息。因此，2010年7月IASB獨立發布了征求意見稿，2010年9月，FASB發布了討論稿“保險合同的初步意見”，表示IASB與FASB現行保險合同會計準則存在很大差異，雙方起點不同，美國現行GAAP綜合考慮了保險主體的保險合同會計處理，但是IFRS缺乏類似指導。美國根據遞延匹配原則對長期保險合同和短期保險合同進行會計分期處理。而IASB采用資產負債法，對長期保險合同和短期保險合同的資產和負債按照市場價值的方法評估確定，對保險合同的分類顯得沒有必要。由于以上不可調和的分歧，IASB和FASB于2013年6月24日和2013年6月27日分別發布了征求意見稿。

盡管征求意見稿中很多關于模型的提案都是雙方共同商議決定的，但是FASB仍與IASB在以下方面存在分歧：

第一，對于保險合同風險與不確定性的核算，IASB采用風險調整與剩余邊際相結合的方法，FASB堅持單一的混合邊際，并鎖定初始金額。此外，在攤銷期間、攤銷驅動因子、虧損合同測試、計量單元及過渡安排等細節上同IASB的規定也不盡一致。

第二，IASB將保費分配模型定性為構建模塊法的簡易模型，允許而非要求使用保費分配模型。FASB則將保費分配模型視為一個單獨的收入模型，并在符合規定適用標準時必須采用。

第三，對于在承保業務過程中發生的取得成本，IASB不再區分其是否與成功獲取保單有關，而是只要求與獲取一組保單直接相關即可。而FASB僅考慮與成功獲取保單有關的直接成本。

第四，對于財務擔保合同，IASB決定短期內保持現行IFRS 4和IAS 39的處理要求；FASB認為含擇機分紅特征的金融工具不適用保險合同準則，財務擔保合同（除了某些特別豁免）適用保險合同準則。

第五，對于合同義務直接掛鉤標的項目的公允價值而標的項目卻按成本計量的情形，FASB認為不應當適用“鏡像法”，而IASB認為鏡像法適用于所有的分紅合同。

五、結論

回顧IASB十多年來關于保險合同會計準則的發展歷程，可以發現，IASB在保險合同會計處理方面的研究已經相當深入，在保險合同準備金負債計量方面取得了實質性的進步，但它依然延續了某些傳統的精算方法，不完全符合會計原則，降低了保險合同準備金信息的有用性。如果要真正揭開保險合同準備金計量的面紗，還需要徹底突破精算理論和方法的束縛，按照會計原則確認和計量保險合同準備金，還原保險合同準備金計量的真實面目。另外，文化上的差異也是保險合同準則難以迅速趨同的原因。每個國家在歷史發展過程中都會形成獨特的文化、法律積淀，受其影響，各國對保險合同的會計處理不盡相同。以保險合同的取得成本為例，國際會計準則理事會的中國委員張為國教授2013年7月在一次講學時，曾經舉過這樣一個例子，兩年前，他們曾經針對保單的取得成本展開過討論，有一位美國委員提出，一個孕婦職工產假時發生的職工薪酬也要算到保單的取得成本上。這與中國保單成本計量方式是完全不同的。每個國家對保險合同的會計處理都有自己獨特之處，國際保險合同會計的趨同依然任重道遠。

近年來，我國一直因循保險業和保險市場的發展積極推進保險會計的改革，特別是在2006年2月15日發布的企業會計準則體系中，單獨制定并發布了“原保險合同”和“再保險合同”兩項會計準則，在保險合同的一些重大會計政策上實現了與國際保險會計通行慣例的協調與趨同。IASB作為全球公認的、高質量的國際財務報告準則制定機構，其研究成果及準則發展動向代表了國際會計領域的發展方向。為此，應當密切跟蹤IASB保險合同準則項目的發展動向，認真研究項目背景、決策過程及原因以及潛在影響等，做好我國保險會計準則的制定、完善和國際趨同工作。

［1］陸建橋、楊海松：《保險合同會計：國際動態與對策研究》，《會計研究》2009年第7期。

［2］郭菁：《揭開保險合同準備金計量的面紗——對IASB保險合同會計準則征求意見稿的述評》，《會計研究》2010年第9期。

［3］許閑：《論保險合同會計計量模式的選擇與國際趨同》，《保險研究》2010年第3期。

［4］彭雪梅：《保險合同取得成本會計研究——基于IASB與FASB對保險合同取得成本會計的意見》，《保險研究》2010年第8期。

［5］何文晶、蔡飛：《IASB和我國保險會計準則的比較分析：基于保險合同計量部分》，《上海金融》2011年第6期。