權責發生制政府預算與會計改革研究

○周 磊 文 惠 楊智昊

（軍事經濟學院 湖北 武漢 430035）

一、我國權責發生制政府預算與會計改革的必要性

1、收付實現制政府預算的局限性

在傳統理念上，公共部門的活動和目標都是非營利性的，不需要進行相對復雜的成本與收益配比，相對應的績效評價也不是很重要。因此，在各國政府預算會計中長期以來均采用的是收付實現制的計量基礎。僅僅從節約會計計量成本與簡化財務核算的角度出發，采用收付實現制基礎是比較適宜的。然而在其它方面表現出了諸多的局限性，重點體現在以下幾個方面。

（1）提供的信息質量較低，無法很好的滿足編制預算的要求。一方面，對一筆收入或費用，收付實現制所描述的只是收入的收取行為或費用的支出行為已經發生，它只是表面形式上的確認，并沒有收入或費用的真正經濟含義，因而對于預算項目編制的參考意義有限；另一方面，收付實現制所反映的信息，尤其關于單位資源總存量方面的信息非常片面，很多資源可能已經閑置了很久，由于技術性折舊的原因喪失了使用價值，或者可能會對政府現在和將來提供商品或服務的能力產生影響，卻未能在報表上真實地反映出來，為預算的決策或編制者所不知，從而導致一方面資源大量閑置，另一方面低水平建設不斷重復，影響了有限財政資源的優化配置。

（2）影響會計信息的可比性。收付實現制在會計信息可比性方面的影響主要有兩個。其一，由于企業會計核算采用權責發生制，而預算會計則以收付實現制為計量基礎，導致政府和企業之間會計信息不對稱；其二，我國政府會計核算基礎與很多市場經濟國家的政府會計核算基礎不同，影響與其它國家政府財務報告的國際可比性。

（3）提供信息較為片面，不利于準確評價執行效率。現代理論界普遍認為政府與公眾之間是一種委托代理關系，委托代理的核心是激勵機制的構建。合理有效的激勵機制離不開對政府工作績效的評價，其中經濟績效是一個重要的組成內容，而收付實現制所提供的信息較為片面。首先，收付實現制過分關注現金流動，許多非現金交易并未作為收入和支出及時納入預算，無法反映營運業績；其次，它無法客觀地進行財務收入和財務支出之間的配比，不利于評估結果的性質，且其反映的財務結果易受操縱；再次，收付實現制不對固定資產一類的經濟資源提取折舊，也不對資本性支出與成本性支出進行區分，因此不能真實準確地反映各政府部門和行政單位提供公共產品和公共服務的成本耗費和效率水平，不利于正確評價和考核政府部門和行政單位的業績，不能適應預算改革目標的需要。

（4）信息披露不完整，影響財政信息透明度。按照收付實現制編制的財務報告只側重披露預算執行情況信息，對政府資產負債情況以及預算資金的使用效果等信息缺乏披露，而且未能提供政府績效和成本報告，也未能提供合并的政府財務報告。因此，這種會計基礎下的財務報告難以揭示政府財務狀況和財務績效的全貌，造成政府財政信息透明度不高，反映的公共受托責任過窄，無法使社會公眾、立法機構等有效監督和管理政府行為，同時也使宏觀決策者缺少了決策所依據的會計信息。

（5）不利于公共部門資金使用情況的綜合評價。收付實現制更側重公共部門經濟活動的現金流反映，難以達成資金使用綜合效益評價等更高層次的管理目標。而權責發生制可以更好地解決公共預算支出的績效考核問題，提高有限預算資源的使用效率。

2、權責發生制政府預算的必然性

（1）權責發生制能提供如實反映政府財務狀況的信息。在反映政府財務狀況方面，權責發生制全面揭示了政府的資產、負債情況，有利于加強對資產的持續性管理和隱性負債的管理。在此基礎下，政府除了增購資產外，還要重視如何對現有資產進行維護、改良以延長其使用年限的問題，以更好地認識持有資產的成本。由于對固定資產計提折舊，權責發生制更有利于對資產的管理和更新。在負債方面，它使得政府部分債務不再隱藏，要求社會養老金、還本付息等長期承諾以政府負債的形式在政府財務報告中加以揭示，增強了政府信息的透明度，提高政府防范財政風險的能力。

（2）權責發生制能提供政府活動的完整成本信息。除確認現金以外，權責發生制政府會計還確認它財務資源流，例如固定資產的折舊、應計利息等，它在配比基礎上來確定政府提供公共產品或服務的真實、完全成本。這種完整、真實地成本信息可以改進政府提供服務的質量和效率，增強政府自身競爭力可以建立有效的績效評價體系強化政府公共受托責任，增強管理者對資產管理的意識，實現公共資源的優化配置。

（3）權責發生制可以提供有利于決策者進行決策的財務信息。權責發生制基礎要求政府不僅要報告現金流量，還要充分報告資產、負債、收入和費用情況。這些會計要素之間關聯緊密，如資產負債的變動及業務活動結果與現金余額的變動相協調，收入與費用差額直接影響凈資產狀況等。而且，那些被收付實現制會計擋在門外的非現金交易如捐贈者提供的預算外資金等得以日常、系統地報告。這種完整的框架為宏觀財政管理提供了關鍵信息，可以成為制定戰略計劃和進行財務管理的有力工具。

二、權責發生制政府預算與會計改革的成本效益分析

1、成本分析

推行權責發生制政府預算與會計改革的成本包括與以下活動相關的成本。

（1）對現有資產的認定和計價。資產確認和計量是一件耗時費力的工作，因為在確認和認定資產價值時將面臨相當大的困難，即使是在有會計準則指導資產計價的國家，對具體資產項目的計價仍可能是主觀的。（2）制定會計政策。（3）建立會計信息系統，包括購置計算機系統及試運行。（4）對財務信息的編制人員、使用者的培訓和技能培養。與收付實現制會計系統相比，采用權責發生制會計要求對工作人員進行較高水平的培訓，使其具備良好的會計技能。這會引起人工成本的增加。（5）權責發生制預算給管理和監督帶來新的挑戰，因為要使用一些主觀判斷，如資產的有效使用年限、或有負債的確認、收入的預測等等。決策者需要了解這些判斷如何影響部門預算，因此對決策者合理判斷的能力提出了很高的要求，以便其更好的履行他們的監管職責。

2、效益分析

（1）在權責發生制下，政府對所使用公共資源的受托責任的履行情況，償付債務和履行義務的持續能力情況，政府的財務狀況及其變動情況及政府在服務成本、效率、成果等方面的業績情況都可以在預算中得到披露，清楚全面地揭示了政府的財務狀況全貌，避免了隱性負債帶來的問題。

（2）權責發生制提供了資產的全面信息，一方面有利于政府對資產的持續管理，另一方面有利于優化政府資產的購買和處置決策。權責發生制下，通過將資產成本與其使用相配比，更好地確認持有資產的成本，從而對資產進行持續管理。

（3）權責發生制能夠增強政府財務透明度，鼓勵更有效的資源管理，能夠適應新公共管理環境下公共受托責任要求，強調公共部門的服務質量及效率，增強政府的競爭軟實力。

三、我國權責發生制政府預算與會計改革的基本構想

1、加快立法工作，為改革提供法律保障

要確保權責發生制改革順利進行，必須在立法工作上做好相應的準備，創造一個健全的法制環境，保證各項改革工作能夠順利進行。我們目前正處在一個轉型關鍵期，法律體系建設不完備，這必將在一定程度上制約權責發生制政府會計與預算改革的實施。為了適應政府預算和會計改革的要求，應該出臺新的配套法律法規，調整現有的會計制度。權責發生制改革所需的完善的法律體系不僅僅包括行政、合同、預算、投資等法規，而且還包括完整的部門組織、行為責任以及財務管理的相關法規。因此，一方面要加快強化政府責任的相關法律法規的立法，同時明確政府部門的權力和責任，為強化對政府部門績效的監督提供具有法定意義的依據，把衡量政府活動的有效性和效率性的標準以法定的形式加以明確；另一方面要研究制定我國政府會計準則，完善有關預算管理制度的法律法規，確立權責發生制在政府會計和預算中的應用范圍，這樣才能使改革的實施過程公開透明、規范合法。

2、整合會計架構，建立政府財務報告體系

建立了預算會計與財務會計“二位一體”的政府會計架構。預算會計體系，即是以收付實現制為基礎，按總分類賬模式設置預算收入、預算支出和預算結余三個總賬科目；財務會計系統，即是以權責發生制為基礎，按資產、負債、凈資產、收入和費用五大部類設置財務會計系統的要素，以反映主體的財務狀況、成本費用和績效水平，滿足財務管理和績效評價的需要。與此同時，為了適應“二位一體”的會計架構，需要同步建立權責發生制基礎下的政府財務報告體系。財務報告主要由三張主表和一張附表組成。主表包括資產負債表、經營業績表和現金流量表。資產負債表主要反映主體在一定會計期間的財務狀況；經營業績表主要反映主體會計期間的運行績效；現金流量表主要用于評價主體短期償還債務及支付能力，財政批復給單位的財政用款額度也視同現金對待。為了說明預算執行收支表與經營業績表的勾稽關系，還要求編制經營業績表與預算執行表的調節表，作為附表披露。

3、制定績效指標，推進權責發生制改革試點

結合我國目前進行的部門預算改革，選擇一些部門作為權責發生制政府會計的試點，并推行績效預算。當前，一方面我們可以通過基本預算編制中定員、定額標準制定，利用部門的基本情況匯報表，摸清政府資產的“家底”，為權責發生制應用中，資產的確認創造條件。另一方面通過部門項目預算的編制，制定一系列的績效指標，在一些部門推行績效預算，通過權責發生制基礎對部門控制、使用政府資源的狀況定時進行考核，強化部門的責任。在試點過程中，我們也可以采用二元化的政府會計和報告體系，即權責發生制和收付實現制兩套政府財務報告，既可以維持現有系統的正常運轉，又可以支持權責發生制信息系統的有效運行。

[1]汪洋：權責發生制：預算會計核算基礎[J].會計之友，2008（5）.

[2]馬蔡琛：政府會計確認基礎與權責發生制預算改革的思考[J].財會通訊，2006（7）.

[3]許慧：權責發生制政府預算與會計基本問題研究[D].東北財經大學，2005.