農村宅基地有償使用價款會計核算芻議

○余文杰 占一熙

（浙江省淳安縣農辦 浙江 淳安 311700）

農村宅基地有償使用價款會計核算芻議

○余文杰 占一熙

（浙江省淳安縣農辦 浙江 淳安 311700）

隨著新型城鎮化推進，農村宅基地有償使用價款越來越多，但會計核算隨心所欲，五花八門，統一核算欠缺。需要提高對農村宅基地有償使用價款會計核算的認識，探索實踐規范統一會計核算制度建設。

農村宅基地 有償使用價款 會計核算

筆者在服務指導農村集體三資管理工作中，經常發現有些鄉鎮農村集體三資管理服務中心（以下簡稱服務中心），對農村宅基地有償使用價款會計核算存在著隨心所欲、五花八門、統一核算缺陷等問題。為正確厘清會計核算，有必要提高對農村宅基地會計核算的認識，并積極探索實踐規范統一的會計制度建設。

一、對農村宅基地的認識

1、農村宅基地屬集體所有

《中華人民共和國土地管理法》第八條規定：（農村）宅基地和自留地、自留山，屬于農民集體所有。顯然，農村宅基地具有嚴明的法律界定。根據法律規定，村級集體經濟組織或村民委員會是農村宅基地的管理主體，可依法對農村宅基地進行處置。因而，我們要清晰地認識到農村宅基地會計核算不僅是專業問題，而且是村民自治的法律問題。因此，實踐探索會計制度建設，規范統一宅基地有償使用價款的會計核算很有必要、意義深遠。

2、傳統世俗觀念

農村宅基地的傳統世俗觀念可謂根深蒂固，絕大多數人認為是祖宗傳下來的私有財產，一時難以改變這一傳統習俗理念。當前，農村宅基地可分為五種形式：一是承襲祖輩持有宅基地，也就是我們常說的祖宗傳給誰的就歸誰繼承，其實農村宅基地私下買賣交易現象一直來甚多，這是一個公開的秘密。二是近幾年政府加大城鄉統籌力度，實施農民集聚轉移工程，部分農民轉移后騰出宅基地歸村集體所有。三是村級集體經濟組織按照國家城鄉建設用地增減掛鉤政策，在農村土地整理過程中，通過農村宅基地整理而節約的部分農村建設用地以指標調整的方式按規劃允許調整到城鎮使用，旨在解決城鎮建設用地指標不足問題。農民的宅基地通過土地整理與城鄉建設用地指標置換，產生高額的土地增值收益，對這部分增值收益，村集體經濟組織按會計制度規定需進行收益分配。四是村集體經濟組織對廢溝廢路、荒坡地等實行開發整理的宅基地。五是農村“五保戶”騰出的宅基地歸村級所有。目前，農村宅基地多數屬第一種形式，名義上所有權歸村集體實質收益和使用歸個人，政府和村級組織也只能無奈認可農村宅基地權屬權益不一的現實。后四種形式農村宅基地實行有償轉讓使用，尤其是對優勢地段位置，政府為了使村級組織籌集更多的公益事業資金或破解發展壯大村級集體經濟難題，出臺政策規定允許農村宅基地實行競標有償使用。因此，村級會計核算主要是針對后四種宅基地轉讓有償使用價款。

二、農村宅基地會計核算的現實

當前，我國從制度層面來說對農村宅基地有償使用價款會計核算呈滯后性，缺乏統一的制度規定要求，隨意性、功利性、缺陷性恐怕是真實寫照，以浙江省淳安縣為例。

1、作經營收入

有些鄉鎮服務中心，把農村宅基地有償使用價款在“經營收入”會計科目核算，其理由是：收入是村集體經濟組織在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常經營活動以及行使管理、服務職能所形成的經濟利益的總流入。部分鄉鎮農經干部和服務中心工作人員，把農村宅基地使用權轉讓理解成讓渡資產使用權轉讓，即便是讓渡資產使用權轉讓獲取收入不符合“經營收入”科目核算定義。“經營收入”是指村集體經濟組織進行生產、服務等經營活動取得的收入，包括農產品銷售收入、物資銷售收入、租賃收入、服務收入、勞務收入等。該教材讓渡資產使用權，據筆者理解指的是固定資產或無形資產的使用權有償轉讓、租賃承包給村級獲取收入的一種經營運作方式，應不包括土地資源性資產。其實該教材沒有土地資源性資產專門的核算內容章節，更不用說有宅基地核算的內容。坦率地說，資源性資產評估核算就全國農村來說在目前還是處于探索階段或直說處于空白階段。但為了表明在“經營收入”科目核算的可行性，部分鄉鎮服務中心甚至在會計電算網絡化統一的會計科目系統中增設宅基地二級明細。為什么要這樣？這恐怕還是與上級黨委政府對鄉鎮領導干部年度工作業績考核分不開。據了解，地方上級黨委政府對農村集體經濟可分配人均收入經濟指標，是要對下級黨委政府進行年度考核，并給予較高分值。農村宅基地近幾年有償使用價款數值大，有些村幾萬甚至幾十萬元收入，納入收入類科目核算便可完成當年考核任務，因此有功利性因素使然，這種做法是不妥的必須予以糾正。

2、作其他收入

鄉鎮服務中心把宅基地有償使用價款在“其他收入”科目核算占多數，主要是迎合人們的觀念，而且又可以完成考核任務指標。誠然也與部分鄉鎮服務中心工作人員業務水平偏低或曲解不無關系。

3、實行公積公益金會計核算

農村宅基地實行有償轉讓取得的款項，部分服務中心在“公積公益金”科目核算，與國家財政部頒發的《村集體經濟組織會計制度》（以下簡稱《制度》）規定最貼近，但是極少數。

三、規范統一會計核算

1、甄別對待會計核算

（1）對多年閑置的農村宅基地通過中介機構評估或是經村民（村民代表）會議程序討論計價初始入賬，會計核算應借記“固定資產？——宅基地”，貸記“公積公益金”科目。其依據：一是2004年，國家財政部頒發的《制度》農業資產只設立“牲畜資產、林木資產”會計科目，而沒有設立土地資源性資產會計科目，但又不可能在“無形資產”科目核算，一方面《制度》本身沒有硬性設立“無形資產”會計科目要求，只是在附注時規定，村集體經濟組織有無形資產的，可增設“無形資產”科目（科目編號161），另一方面農村宅基地對村集體組織來說是所有權而不是使用權，在“無形資產”科目核算顯然是不妥的。因此，在沒有新的《制度》頒發之前，實行“固定資產—宅基地”會計科目核算是最恰當的。二是《制度》對“公積公益金”會計科目定義明確規定：收到征用土地補償費及拍賣荒山、荒土、荒水、荒灘等使用權價款應計入公積公益金會計科目核算。所以，農村宅基地有償使用價款視同征用土地補償費或拍賣四荒地使用權價款規定論處，在“固定資產——宅基地”和“公積公益金”科目核算，是合理恰當的。轉讓時，宅基地有償使用收入價款與賬面相符的，它其實是資產形式的改變，應借記“銀行存款或現金”，貸記“固定資產——宅基地”，溢價部分則在“公積公益金”科目核算。（2）農村宅基地未評估入賬的，轉讓入賬時有償使用價款應借記“銀行存款或現金”科目，貸記“公積公益金”科目，其性質是資源性資產變為貨幣性資產，只是村級經濟組織所有者權益互換，沒有凸顯損益類科目性質。討論分析是：農村宅基地價款與征用土地得到的補償款或拍賣四荒地使用權價款性質相同，應在“公積公益金”會計科目核算最合理恰當。同時，彰顯追求真實、反對虛假的本質，有利于農經統計數字的真實性。

2、農村宅基地經營管理會計核算

（1）村級集體經濟組織直接投資興建物業經濟項目，其宅基地價款應在“在建工程”科目核算反映，竣工后按制度要求再轉入“固定資產”。由村本級統一經營的或承包租賃，收入在“經營收入”科目核算。（2）建造集體物業項目含宅基地價款（法規使用年限）直接出售，在貨幣資金“銀行存款”科目核算，收入在“經營收入”科目核算。

3、宅基地增值收益核算管理

農村宅基地不僅要規范統一會計核算，而且要充分利用現有政策對宅基地實行更加嚴格的監督管理，達到經濟社會效益雙贏的目的。一是宅基地流轉增值收益分配和宅基地流轉指標有償使用，需要規范有序的農村宅基地市場體系為前提，只有將宅基地使用權作為用益物權進入市場，按照市場規律使固化的物權以資本的形式流動起來，讓農民和村集體經濟組織獲得土地增值收益，才能真正實現和最大限度保護農民宅基地的用益物權。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中指出：建立城鄉統一的建設用地市場。在符合規劃和用途管制前提下，允許農村集體經營性建設用地出讓、租賃、入股，實行與國有土地同等入市、同權同價。建立兼顧國家、集體、個人的土地增值收益分配機制，合理提高個人收益。因此按中央精神，加快探索推進土地綜合整治項目的實施和城鄉建設用地指標增減掛鉤置換政策落實，堅持依法自愿有償的原則，建立規范有序的宅基地市場體系，推動農村宅基地多種形式的流轉。同時，把土地整治后節余的宅基地指標在城鄉建設用地市場上流轉交易，按市場價值以股權方式量化到農村集體經濟組織和農民個人持有，并加強對宅基地市場運作收益實行規范統一的會計核算和有效監管，切實增加村級集體經濟組織和農民個人的財產性收入。二是會計核算為盤活宅基地存量效力。對“一戶多宅”和空置住宅，建立健全拆舊建新、退出舊宅基地機制，要制定激勵措施，使農民自愿退出多余宅基地；對部分村民進城鎮落戶，已在城鎮購置商品房定居或響應政府號召到農民集聚區定居而自愿放棄宅基地，村級集體經濟組織要經營管理好宅基地。會計核算要適時緊跟圍繞政府關于農村宅基地重大改革政策，有益加快促進城鄉一體化機制建設。

在城鎮化進程不斷加快的背景下，農村集體用地流轉、宅基地制度改革等話題不斷升溫。顯然，農村宅基地的有償使用價款會愈來愈多，而當前農村集體經濟組織會計制度部分內容確實難以適應或滯后于城鎮化和新農村建設的快速發展，需要我們不斷去創新、不斷去探索、不斷去實踐，獲取理論來指導充實、完善規范會計制度，為新農村建設效力服務。

[1]鄭文凱：新編村集體經濟組織會計教材[M].2004.

[2]農村土地使用權“變身”金融資產——安徽首試農地流轉信托經營[N].農民日報，2013-10-19.

[3]成亮：新一輪土地改革引關注農地流轉或先行[DB/OL].http：//business.sohu.com/20130905/n385929056.shtm l，2013-09-05.