淺議證券公司資產負債帳面價值與計稅基礎

○張盛

（興業證券股份有限公司財務部 福建 福州 350001）

《企業會計準則第18號——所得稅》規定我國采用資產負債表債務法進行所得稅會計核算。要求企業從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按會計準則規定確定的帳面價值與按稅法規定確定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據以確認所產生的遞延所得稅資產或負債，并在此基礎上確認利潤表中的所得稅費用。本文將通過證券公司資產負債表的科目列示，分析證券公司資產負債的帳面價值與計稅基礎。

一、資產的帳面價值與計稅基礎

資產的計稅基礎，是指企業收回資產價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。即資產未來期間允許稅前扣除的金額等于其取得成本減去以前期間已稅前列支的金額。一般情況下，資產取得時的成本稅法都是認可的，所以此時資產的帳面價值與計稅基礎是相同的，后續計量如果會計準則規定與稅法規定不同，那么資產的帳面價值與計稅基礎之間就會產生差異。當資產的帳面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額需要交稅，產生應納稅暫時性差異。若資產的帳面價值小于其計稅基礎，情況正好相反，稅法允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少為未來期間的應納稅所得額并減少應交的所得稅，產生可抵扣暫時性差異。

1、所有計提了資產減值準備的資產

證券公司資產類科目中可供出售金融資產減值準備、應收款項壞帳準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、以成本模式進行后續計量的投資性房地產減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、使用壽命有限的無形資產減值準備、商譽減值準備。資產減值準備是企業會計核算遵循謹慎性原則，充分估計各種風險和損失，計提的減值準備，目的是為會計報表使用者提供更謹慎、更及時的會計信息，以便會計報表使用者作出正確的決策。稅法規定企業計提的資產減值準備在發生實質性損失前不允許稅前扣除。所以，會計上提取了資產減值準備，則資產的帳面價值（成本—資產減值準備）一定會小于其計稅基礎（成本）。

2、以公允價值計量的資產（包括交易性金融資產、可供出售金融資產、買入返售金融資產、以公允價值進行后續計量的投資性房地產等）

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產于某一會計期末的帳面價值為其公允價值。稅法規定，企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。在這種情況下，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，資產帳面價值（期末公允價值）與其計稅基礎（取得成本）之間產生差異。

3、固定資產（包括以成本模式進行后續計量的投資性房地產）

以各種方式取得的固定資產，一般情況下初始確認時其入帳價值都是認可的，即取得時其入帳價值一般等于計稅基礎。固定資產在持有期間進行后續計量時，固定資產的取得成本減去累計折舊和已提的固定資產減值準備之后的金額即固定資產的帳面價值，而其計稅基礎等于取得成本減去按稅法規定以前期間已經稅前扣除的折舊額。如果證券公司對固定資產的折舊方法、折舊年限、凈殘值的規定與稅法不同以及固定資產減值準備的計提等因素，可能造成固定資產的帳面價值與計稅基礎的差異。

4、無形資產

除內部研究開發形成的無形資產以外，其它方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規定確定的入帳價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間一般不存在差異。無形資產的差異主要產生于內部研究開發形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。

對研究開發費用加計扣除稅收優惠政策是暫時性差異產生的重要原因之一。稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用的，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。該無形資產并非產生于企業合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，確認期帳面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異的所得稅影響需要調整該資產的歷史成本，準則規定不確認相關的遞延所得稅資產。

無形資產在后續計量時，會計準則規定，應根據無形資產的使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。稅法規定，企業取得的無形資產成本（外購商譽除外），應在一定期限內攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理不予攤銷，但計稅時按照稅法規定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成無形資產賬面價值與計稅基礎的差異。

對無形資產計提減值準備的情況下，因稅法規定計提的無形資產減值準備在轉變為實質性損失前不允許稅前扣除，從面造成無形資產的帳面價值與計稅基礎的差異。

5、其它資產

證券公司開展融資融券、約定購回、股票質押業務融出資金、融出證券。與此類業務核算相關的資產科目為融出資金、融出證券、買入返售金融資產、可供出售金融資產等。其中融出資金與買入返售金融資產為融資業務，均為應收客戶款，在報告期應遵循謹慎性原則，充分評估業務的信用風險，計提對應的減值準備。由此產生了該類資產的帳面價值與計稅基礎的差異。融券業務則是在融出證券與可供出售金融資產科目中核算，在報告期應以公允價值計量且其變動計入當期損益，因此資產的帳面價值與其計稅基礎產生了差異。

二、負債的帳面價值與計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的帳面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為帳面價值。但某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與帳面價值之間產生差額。

1、以公允價值計量的負債

交易性金融負債，是企業采用短期獲利模式進行融資形成的負債。幾年前，交易所允許創新試點的證券公司創設權證，該項業務歸結在交易性金融負債科目進行核算反映。資產負債表日，根據權證的市場價格，進行公允價值計量其變動進入當期損益。以公允價值計量的交易性金融負債，其帳面價值與計稅基礎產生了差異。

2、預提費用

證券公司預先提取尚未支付的營業場所租金、物業管理費等，稅務上對于稅前可以扣除的費用必須是真實發生的，且取得了合法的票據的費用。而按照會計制度規定的預提費用，在申報納稅時應作納稅調整，依法繳納企業所得稅。由此導致預提費用的帳面價值與計稅基礎產生了差異。

3、預計負債

預計負債是指因過去事項而形成的現時義務，且結算該義務時預期會有經濟資源流出企業，盡管預計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。會計處理上按照或有事項準則規定，確認預計負債。預計負債一般包括未決訴訟或未決仲裁、債務擔保、產品質量保證等。

證券公司預計負債多為未決訴訟或未決仲裁，對于此類預計負債稅務規定需在實際支付時進行稅前扣除。因此會計上確認預計負債時，其計稅基礎為零，帳面價什與計稅基礎就產生了差異。對于債務擔保，如果公司為非關聯企業進行擔保，相互之間的經濟往來為正常市場下的交易，那么會計上根據或有事項準則確認了的預計負債，稅法規定計提預計負債不允許在稅前扣除，而在實際對外支付時才允許在稅前扣除。如果公司為關聯企業進行擔保，并未就該擔保事項收取費用，或收費明顯與同類事項市場價格不符，稅法規定，企業支付與取得收入無關的費用，不得在稅前扣除，即便是在實際支付時，也不允許在稅前扣除。因此，會計期末確認的預計負債的賬面價值等于計稅基礎。

4、應付職工薪酬

會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法上已經取消了計稅工資的規定，對于企業合理的工資支出稅法都是認可的。因為證券行業的特殊性，利潤受市場的影響較大，對于職工薪酬一般按既定的績效政策進行計提，為了來年“以豐補謙”，資產負債表中應付職工薪酬都有余額，而稅務上只按收付實現以實際發放職工薪酬作為扣除標準。進而又產生了帳面價值與計稅基礎的差異。

5、其它負債

企業的其它負債項目，如應交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費用無論是在發生當期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，計稅基礎等于賬面價值。

三、其它特殊項目

除因資產、負債的帳面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，某些交易或事項發生時，因不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定計稅基礎的，其帳面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除另有規定外，不超過當年銷售收入15%的部分準予在以后納稅年度結轉扣除，形成了可抵扣暫時性差異。另外，按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

四、結語

通過以上對證券公司資產負債表科目列示帳面價值與計稅基礎的探究，可以幫助我們更透徹理解由此產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，更加準確地確認所得稅費用，避免因稅務與會計標準不員而對各年凈利潤產生“不合理”影響。遞延所得稅資產、遞延所得稅負債列示在資產負債表中，也使得企業資產、負債結構得到更準確完整反映。

[1]中華人民共和國財政部：企業會計準則——應用指南[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[2]孫曉靜：所得稅核算中暫時性差異及成因探討[J].商業時代，2011（17）.

[3]財政部會計司：企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010.