軍隊審計風險成因分析與規避措施

○馬海潮 張英俊

（1、解放軍總醫院 北京 100853

2、解放軍審計事務所 北京 100842）

軍隊審計風險成因分析與規避措施

○馬海潮1張英俊2

（1、解放軍總醫院 北京 100853

2、解放軍審計事務所 北京 100842）

軍隊審計風險不僅是軍隊審計理論研究課題，更是軍隊審計部門面臨的重大現實問題。本文在界定軍隊審計風險概念的基礎上，分析了軍隊審計風險主體和客體兩個方面的成因，提出應嚴格審計計劃和審計方案管理、嚴格執行審計工作程序、嚴密謹慎進行審計取證、嚴密準確撰寫審計報告、嚴格依法作出審計決定及加強相關環節審計風險控制，以控制軍隊審計風險。

軍隊審計風險 成因 規避措施

審計風險被形象化為“狼來了”，當前，審計風險及其防范策略研究，已不單純是審計理論研究課題，更是軍隊審計部門面臨的重大現實問題。正確認識和積極防范審計風險，對于進一步提高審計工作效率，保證審計工作質量，更好地發揮審計監督在軍事經濟管理中的職能作用，促進軍隊審計事業健康有序發展具有重要意義。

一、軍隊審計風險成因分析

軍隊審計風險形成的原因是多方面的，具體來講，主要包括審計對象經濟活動的復雜性、審計內容的廣泛性，審計方法的局限性、審計資源的有限性、審計人員自身素質的局限性等因素。

1、審計主體方面的成因

一是審計力量及審計人員素質因素。控制審計風險必然產生相應的審計成本。軍隊審計部門人少事多的矛盾比較突出，可供掌握支配的審計資源相當有限，如審計風險和成本、效益關系處理不當，就易引發審計風險。同時，審計人員素質也直接關系到審計質量。審計人員素質越高，審計質量越高，則風險越小，反之風險就越大。軍隊審計人員來源相對單一，部分審計人員知識結構不夠完善、專業技能和執業經驗不夠全面和豐富，都會在不同程度上影響到審計質量。

二是審計行為因素。審計行為風險表現在審計計劃、審計程序、審計方法、審計評價和審計處理處罰幾個方面：對被審計單位進行調查了解不充分，特別是對重大風險領域認識不足，以此確定的審計范圍、內容和重點就有可能出現嚴重偏差；內控制度測評等必要的審計程序未得到嚴格執行，甚至被忽略或放棄，極易造成重大疏漏而成為風險隱患；收集、分析和評價證據方法不當，審計證據的充分性、證明力不強，產生重大判斷失誤，從而做出錯誤的審計結論；審計評價標準運用不當、定性不準，對未審計事項或審計證據和評價依據不足的事項進行評價，導致對被審計事項真實性、合法性和效益性評價失準；缺乏法定的審計處理處罰依據或權限、擅自改變審計處理處罰種類或裁量幅度，違反法律法規規定的審計處理處罰而導致審計風險。

三是審計抽樣方法因素。一方面，現代抽樣審計方法有其自身局限性，必然存在樣本特性不能代表總體特征的可能性，審計抽樣是以確定的檢查風險水平來核定樣本規模的。另一方面，一些審計人員尚不能熟練掌握和運用現代審計技術，仍然采用簡單判斷抽樣的方式，造成抽樣風險是在所難免的。

四是審計質量管理因素。建立并落實審計質量考評控制制度，能夠有效地防范和控制審計風險，阻止其從潛在狀態向實際狀態轉換，降低發生的機率。反之，如審計部門業務管理水平較低，審計風險就難以得到有效控制。

2、審計客體方面的成因

一是內控制度的健全性和有效性。制度基礎審計、風險導向審計等現代審計方式都是以測試和評價被審計單位的內控制度健全性和有效性為基礎或重要內容的，籍以合理確定審計的重點內容和范圍，選擇適當的審計程序和方法。從審計工作情況看，一些單位和部門財經法紀意識淡薄，有法不依、有章不循的問題還比較突出，資金管理等高風險領域內財務監控乏力，管理漏洞較多，相應滋生了各種違規違紀問題，甚至是嚴重的違法犯罪案件。對此類內部控制不存在、不健全或執行不力的被審計單位，審計人員就必須更多地采用實質性測試方法，勢必增加審計工作量及檢查風險的控制難度。

二是經濟活動的復雜性。隨著市場經濟體制的逐步完善和軍事經濟改革的持續推進，軍事經濟資源配置和管理模式發生了重大變革，軍事經濟活動呈現多元化、復雜性、多樣性，與外部市場經濟環境及內部縱橫向聯系日趨緊密，相應的審計監督職責范圍也隨之拓展和延伸。從審計目標上看，不僅要對經費收支的真實、合法性作出評價，還要對經費使用效益和事業建設成效進行綜合評判；從審計內容上看，涉及了軍隊經費、物資計劃、分配和使用全程的各個要素和環節；從審計方式上看，由專項審計向綜合性審計發展，經濟活動的關聯性帶來審計范圍的進一步擴大，需要進行審查并作出專業判斷的會計信息規模膨脹。這些，都會增加審計工作難度，使審計風險隨之加大。

三是接受審計監督的態度。一些被審計單位和個人在思想認識上存在偏差，對審計工作不理解、不配合，有的甚至故意設置障礙實施干擾、阻撓，或者提供不真實、不完整的會計資料，相應增加了審計難度和審計風險。

二、軍隊審計風險防范對策

軍隊審計風險成因復雜、來源廣泛，涉及到審計工作各個階段和審計項目各個方面，對其實施控制和防范，主要應從以下幾個方面入手。

1、嚴格審計計劃和審計方案管理

從宏觀上看，要防范審計風險，就有必要根據審計部門人少事多的客觀實際，堅持“綜合性審計、多元化成果”的工作思路，從建立和完善審計工作中長期規劃制度入手，增強審計工作安排和組織實施的綜合性、前瞻性和計劃性，圍繞重點領域和重點項目實施集中投入，以達到審全、審細、審透的目的。從微觀上看，對業已確定的具體審計項目，要制定科學嚴密的審計方案，對審計內容、重點、方法、人員和時間做出詳盡具體的安排，以減少由于審計工作籌劃不當帶來的審計風險。

一是要認真做好審前調查工作。審計人員在工作準備階段，要對被審計單位的基本情況進行全面調查摸底，據以合理確定審計的范圍、內容、重點，要重點了解被審計單位的行政隸屬和供應保障關系、事業任務性質及基本業務流程，尤其對其近期發生的問題要心中有數，使審計工作更具有針對性。

二是要恰當選派審計人員。選配審計人員既要考慮審計人員的專業特長，更要強調重要審計項目人員的基本素質要求，并指派實踐經驗豐富、政策水平較高、具備較強組織協調能力的審計人員任審計組組長，建立分工負責制并進行審前培訓。審計組組長應明確審計組職責及分工，并提醒其保持職業謹慎和對審計風險的必要關注。審計組成員在審計組組長的領導和協調下開展工作，并對所承擔工作負責。

三是要科學擬制審計方案。審計方案既是保證審計工作實現預期審計目標的有效措施，也是審計部門據以檢查、控制審計工作質量、進度的重要依據。審計部門要適時檢查和考核審計方案的制訂依據、程序以及實施、調整情況，強化審計方案指導審計項目的作用。

2、嚴格執行審計工作程序

一是加強與被審計單位溝通。要向被審計單位講明審計來意和目的，并視其對審計工作的了解和認識程度，適度宣講審計監督職能作用、程序、方法等相關知識，以爭取被審計單位領導和職能部門對審計工作的理解、支持和配合。

二是要拓展審計信息來源渠道。可以適當采取座談、走訪、測評和接受舉報等方法，廣泛聽取被審計單位相關部門和人員對審計事項的有關意見和看法，增加發現違法違紀事實、線索和疑點的機率。

三是實行審計承諾制度。雙方以書面形式簽訂會計資料承諾書和審計質量承諾書，明晰審計主體、客體各自的審計和會計責任，即被審計單位就其建立健全內部控制制度，保護財產安全完整，保證會計資料的真實正確等方面所承擔的責任向審計部門作出承諾；審計人員對出具審計報告的真實性、合法性承擔的責任向被審計單位進行承諾。實行雙向承諾，有利于明確責任、保證審計質量，控制和防范審計風險。

四是要正確選擇和運用審計方法。要堅持對被審計單位內部控制制度進行測評，切實掌握被審計單位財經管理中的薄弱環節，評估會計信息的可信程度，據以修改審計方案。要特別關注資金流向和經費投向，對資金和經費的異常活動要重點審計。同時，在抽樣審計、計算機輔助審計等技術方法的選取和運用上，應注意嚴密性、完整性和方法技術本身存在的局限性，做到定量和定性相結合、客觀分析和主觀研判相結合、理論分析與實際檢驗相結合、內查和外調相結合，使各種審計方法有機結合，相得益彰。

3、嚴密謹慎進行審計取證

要采用合法正當手段搜集審計證據，嚴密取證手續；要通過審計人員的計算、核對、觀察、詢問等方法獲取審計證據，特別要注意進行分析性復核，揭示財務數據的異常變動或差異，發現可能存在的重大弊端；要關注被審計單位重大經濟活動的關聯性，對相關單位和部門要實施必要的查詢、函證或跟蹤審計；要重視審計證據的充分性、客觀性、真實性、可靠性、相關性和重要性，對收集到的審計證據進行評價、鑒定，堅持審計證據復核制度，據以做出正確的審計結論；要慎用強制性措施取證，避免矛盾激化或處理不當引發風險。要重視審計工作底稿作用，切實規范審計工作底稿編制、審核、利用、歸檔等業務環節。審計底稿要記錄和反映審計工作運行“軌跡”，是審計人員在其審計行為發生復議、法律訴訟時，駁斥指控、維護自身合法權益的重要依據。

4、嚴密準確撰寫審計報告

第一，出具的審計報告情況要清楚、問題要準確、證據要確鑿、評價要公正、建議要可行、措詞要嚴謹；審計報告要注明審計范圍；審計報告形成的程序要規范；審計報告對所涉及被審計單位的違紀違法事實應做出準確界定，并有充分證據支撐；審計評價要實事求是，要有分寸。對審計過程未涉及的事項不作評價，對未能查實或審計證據不足的事項不作評價；對審計對象評價內容的尺度把握要一致。

第二，要征求被審計單位意見。審計組撰寫的審計報告，在報送審計部門之前，應要求被審計單位對審計報告出具書面意見，并逐條記錄在案。對被審計單位所提出的異議，審計組應當進一步核實，如審計報告反映事實確有出入，應考慮對審計報告進行適當修訂。

第三，要嚴格審定審計報告。審計部門應實行審計報告復核和分級審定制度，依靠多環節把關以減少審計風險。審計部門審定審計報告后，應對審計事項作出評價。

5、嚴格依法作出審計決定

審計決定易引發被審計單位復議風險和訴訟風險。審計人員要注意所依據法律、法規和規章制度的恰當性，以及其效力級別、適用性、時效性和統一性。對違法違紀問題的處理處罰要寬嚴適度，嚴格按照規定的處理種類、裁量幅度和程序進行，不能顯失公允、自行其事。一旦發現審計決定或審計行為有誤，就應當及時糾正，而不能包容護短。對于審計人員與被審計單位發生的矛盾和分歧，要依法公開處理和解決，要善于運用法律武器維護自身權益，捍衛審計部門尊嚴。另一方面，要加強審計執法檢查。要適時開展審計回訪和執法檢查，認真督促被審計單位落實審計意見和審計決定，切實維護審計的嚴肅性和權威性，避免“查而不糾”的風險轉嫁到審計部門。

6、加強相關環節審計風險控制

一是要強化各級審計風險意識。教育審計人員正確看待和積極應對審計風險，在審計工作中牢固樹立審計質量意識，嚴格依法行使審計監督權，嚴格按審計程序辦事，切實規范審計行為。

二是要努力提高審計隊伍素質。重點加強審計人員職業道德建設和審計業務技能培訓，提高審計隊伍整體素質，更好地適應審計工作發展的要求。

三是要加強以審計質量控制為核心的審計業務管理。從完善審計管理制度入手，在審計部門內部建立審計質量考評、審計過失責任追究和審計方案、底稿、報告復核稽查等一系列審計質量控制制度，依靠激勵和約束機制督促審計人員按章辦事。